Порядок принятия нормативных правовых актов, регулирующих учетную практику (М.Л. Пятов, "БУХ.1С", N 3, март 2013 г.)

Порядок принятия нормативных правовых актов, регулирующих учетную практику

Данная статья профессора М.Л. Пятова (СПбГУ) завершает серию публикаций, посвященных обсуждению основных положений нового Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Анализируются нормы Закона, определяющие состав и функции субъектов государственного и негосударственного регулирования практики бухгалтерского учета в России. Раскрывается процедура разработки и принятия учетных стандартов в соответствии с положениями нового Закона.

Субъекты регулирования бухгалтерского учета

Изменения в структуре системы документов, регулирующих практику бухгалтерского учета в России, которые мы обсуждали в предыдущей статье *(1), потребовали и определенных новаций в нормах законодательства, определяющих порядок создания и принятия таких документов. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) содержит специальные предписания, определяющие субъектов регулирования учетной практики, устанавливающие их функции и полномочия и предписывающие процедуру разработки и принятия учетных регулятивов.

Круг субъектов регулирования практики бухгалтерского учета в России очерчен статьей 22 Закона N 402-ФЗ, выделяющей субъектов государственного и негосударственного регулирования бухгалтерского учета.

Согласно пункту 1 статьи 22 Закона N 402-ФЗ: "Органами государственного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации являются уполномоченный федеральный орган и Центральный банк Российской Федерации".

Уполномоченным федеральным органом государственного регулирования бухгалтерского учета является Министерство Финансов. В соответствии с пунктом 1 Положения о Министерстве Финансов Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 N 329: "Министерство финансов Российской Федерации является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере ... аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности".

При этом пунктом 4 данного документа устанавливается, что "Министерство финансов Российской Федерации осуществляет свою деятельность во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления, общественными объединениями и иными организациями".

Совершенно самостоятельное положение в этой области занимает Центральный Банк Российской Федерации. В соответствии с Федеральным Законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном Банке Российской Федерации (Банке России)" ЦБ РФ "устанавливает правила бухгалтерского учета и отчетности для банковской системы Российской Федерации" (ст. 4).

Согласно пункту 2 статьи 22 Закона N 402-ФЗ: "Регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации могут осуществлять также саморегулируемые организации, в том числе саморегулируемые организации предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, заинтересованные принимать участие в регулировании бухгалтерского учета, а также их ассоциации и союзы и иные некоммерческие организации, преследующие цели развития бухгалтерского учета (далее - субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета)".

Саморегулируемые организации: субъекты негосударственного регулирования учета

В нашей стране действует специальный Федеральный закон от 01.12.2007 N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях" (далее - Закон N 315-ФЗ). Им в правовой оборот было введено понятие "саморегулирования", под которым, согласно статье 2 Закона N 315-ФЗ, "понимается самостоятельная и инициативная деятельность, которая осуществляется субъектами предпринимательской или профессиональной деятельности и содержанием которой являются разработка и установление стандартов и правил указанной деятельности, а также контроль за соблюдением требований указанных стандартов и правил".

Пункт 2 статьи 2 Закона N 315-ФЗ определяет, что саморегулирование должно осуществляться "на условиях объединения субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности в саморегулируемые организации".

"Саморегулируемыми организациями признаются некоммерческие организации, созданные в целях, предусмотренных настоящим Федеральным законом и другими федеральными законами, основанные на членстве, объединяющие субъектов предпринимательской деятельности исходя из единства отрасли производства товаров (работ, услуг) или рынка произведенных товаров (работ, услуг) либо объединяющие субъектов профессиональной деятельности определенного вида" (п. 1 ст. 3 Закона N 315-ФЗ). Статья 4 Закона N 315-ФЗ, определяющая предмет саморегулирования, а также понятия стандартов и правил саморегулируемых организаций (СРО), очерчивает довольно обширное пространство для их социальной деятельности.

Согласно Закону N 315-ФЗ "предметом саморегулирования является предпринимательская или профессиональная деятельность субъектов, объединенных в саморегулируемые организации" (п. 1 ст. 4).

"Саморегулируемая организация разрабатывает и утверждает стандарты и правила предпринимательской или профессиональной деятельности (далее - стандарты и правила саморегулируемой организации), под которыми понимаются требования к осуществлению предпринимательской или профессиональной деятельности, обязательные для выполнения всеми членами саморегулируемой организации. Федеральными законами могут устанавливаться иные требования, стандарты и правила, а также особенности содержания, разработки и установления стандартов и правил саморегулируемых организаций" (п. 2 ст. 4).

Пунктом 3 статьи 4 Закона N 315-ФЗ устанавливается, что "стандарты и правила саморегулируемых организаций должны соответствовать федеральным законам и принятым в соответствии с ними иным нормативным правовым актам. Стандартами и правилами саморегулируемой организации могут устанавливаться дополнительные требования к предпринимательской или профессиональной деятельности определенного вида".

Пункт 4 статьи 4 Закона N 315-ФЗ определяет: "Саморегулируемая организация от своего имени и в интересах своих членов вправе обратиться в суд с заявлением о признании недействующим не соответствующего федеральному закону нормативного правового акта, обязанность соблюдения которого возлагается на членов саморегулируемой организации, в том числе нормативного правового акта, содержащего не допускаемое федеральным законом расширительное толкование его норм в целом или в какой-либо части".

Согласно пункту 1 статьи 5 Закона N 315-ФЗ: "Членство субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности в саморегулируемых организациях является добровольным". При этом, "Федеральными законами могут быть предусмотрены случаи обязательного членства субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности в саморегулируемых организациях" (п. 2 ст. 5 Закона N 315-ФЗ).

Пунктом 3 статьи 6 Закона N 315-ФЗ устанавливается, что СРО, в частности, имеет право: "от своего имени оспаривать в установленном законодательством Российской Федерации порядке любые акты, решения и (или) действия (бездействие) органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, нарушающие права и законные интересы саморегулируемой организации, ее члена или членов либо создающие угрозу такого нарушения;

участвовать в обсуждении проектов федеральных законов и иных нормативных правовых актов Российской Федерации, законов и иных нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации, государственных программ по вопросам, связанным с предметом саморегулирования, а также направлять в органы государственной власти Российской Федерации, органы государственной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления заключения о результатах проводимых ею независимых экспертиз проектов нормативных правовых актов;

вносить на рассмотрение органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления предложения по вопросам формирования и реализации соответственно государственной политики и осуществляемой органами местного самоуправления политики в отношении предмета саморегулирования;

запрашивать в органах государственной власти Российской Федерации, органах государственной власти субъектов Российской Федерации и органах местного самоуправления информацию и получать от этих органов информацию, необходимую для выполнения саморегулируемой организацией возложенных на нее федеральными законами функций, в установленном федеральными законами порядке".

Анализируя содержание пункта 2 статьи 22 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, следует обратить внимание, что Закон говорит лишь о возможности для саморегулируемых организаций принимать участие в процессе регулирования бухгалтерского учета. Такая формулировка Закона N 402-ФЗ закрепляет определенный компромисс между англо-американским подходом к регулированию учетной практики и континентально-европейской системой, традиционным для которой является законодательное регулирование практики бухгалтерского учета.

Это прослеживается и в нормах Закона N 402-ФЗ, определяющих функции субъектов государственного и негосударственного регулирования учета и устанавливающих процедуру принятия соответствующих документов.

Что касается деятельности саморегулируемых организаций в области бухгалтерского учета и аудита в настоящее время, то здесь следует отметить работу СРО аудиторов, деятельность которых определяется Федеральным законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

Функции органов регулирования учета

Закон N 402-ФЗ отдельно определяет функции органов государственного и негосударственного регулирования практики бухгалтерского учета в России.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ: "Уполномоченный федеральный орган (т.е. Минфин России - М.П.):

1) утверждает программу разработки федеральных стандартов в порядке, установленном настоящим Федеральным законом;

2) утверждает федеральные стандарты и в пределах его компетенции отраслевые стандарты и обобщает практику их применения;

3) организует экспертизу проектов стандартов бухгалтерского учета;

4) утверждает требования к оформлению проектов стандартов бухгалтерского учета;

5) участвует в установленном порядке в разработке международных стандартов;

6) представляет Российскую Федерацию в международных организациях, осуществляющих деятельность в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности;

7) осуществляет иные функции, предусмотренные настоящим Федеральным законом и иными федеральными законами".

В пункте 2 статьи 23 определены функции ЦБ РФ как органа государственного регулирования бухгалтерского учета. Согласно Закону N 402-ФЗ, "Центральный банк Российской Федерации в пределах его компетенции:

1) утверждает отраслевые стандарты и обобщает практику их применения;

2) участвует в подготовке и согласовывает программу разработки федеральных стандартов;

3) участвует в экспертизе проектов федеральных стандартов;

4) участвует совместно с уполномоченным федеральным органом в установленном порядке в разработке международных стандартов;

5) осуществляет иные функции, предусмотренные настоящим Федеральным законом и иными федеральными законами".

Согласно статье 24 Закона N 402-ФЗ: "Субъект негосударственного регулирования бухгалтерского учета:

1) разрабатывает проекты федеральных стандартов, проводит публичное обсуждение этих проектов и представляет их в уполномоченный федеральный орган;

2) участвует в подготовке программы разработки федеральных стандартов;

3) участвует в экспертизе проектов стандартов бухгалтерского учета;

4) обеспечивает соответствие проекта федерального стандарта международному стандарту, на основе которого разработан проект федерального стандарта;

5) разрабатывает и принимает рекомендации в области бухгалтерского учета;

6) разрабатывает предложения по совершенствованию стандартов бухгалтерского учета;

7) участвует в разработке международных стандартов".

Итак, Закон N 402-ФЗ предполагает, что разработка проектов федеральных и отраслевых стандартов по бухгалтерскому учету должна стать функцией не Минфина России, а субъектов негосударственного (профессионального) регулирования учетной практики. Придание же им статуса нормативных документов будет осуществляться посредством утверждения данных стандартов Минфином России и (в части отраслевых документов) иными министерствами и ведомствами. Данный порядок и будет представлять собой тот компромисс между системами профессионального и нормативного правового регулирования учета, о котором мы говорили выше. Вместе с тем, специальной нормой Закона N 402-ФЗ (ст. 28) определяется: "Уполномоченный федеральный орган разрабатывает федеральные стандарты... для организаций государственного сектора"; и "...в случае, если ни один субъект негосударственного регулирования бухгалтерского учета не принимает на себя обязательства разработать федеральный стандарт, предусмотренный утвержденной программой разработки федеральных стандартов".

Процедура разработки проектов стандартов и их утверждения

Предусматриваемая Законом N 402-ФЗ процедура разработки проектов учетных стандартов профессиональными институтами (органами негосударственного регулирования) и последующего их утверждения Минфином России (иным министерством или ведомством) предполагает следующее: "Для проведения экспертизы проектов федеральных стандартов при уполномоченном федеральном органе создается совет по стандартам бухгалтерского учета" (п. 1 ст. 25 Закона N 402-ФЗ).

Предметом экспертизы проектов федеральных стандартов, в соответствии с пунктом 2 данной статьи Закона N 402-ФЗ, должны служить:

- соответствие проекта законодательству РФ о бухгалтерском учете, а также потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности и уровню развития науки и практики бухгалтерского учета;

- обеспечение единства системы требований к бухгалтерскому учету;

- возможность обеспечения условий для единообразного применения федеральных стандартов.

Согласно пункту 3 статьи 25 Закона N 402-ФЗ: "Органы государственного регулирования бухгалтерского учета в соответствующей сфере экономической деятельности", то есть иные министерства и ведомства, "вправе направлять проекты отраслевых стандартов, поступившие им для утверждения либо ими разработанные, в совет по стандартам бухгалтерского учета для проведения экспертизы таких проектов". Соответственно, обязанности такого рода данная норма закона не создает.

Пункт 5 статьи 25 Закона N 402-ФЗ определяет состав совета по стандартам бухгалтерского учета, в который "входят:

1) 10 представителей субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета и научной общественности, из которых не менее трех членов подлежат ротации один раз в три года;

2) пять представителей органов государственного регулирования бухгалтерского учета".

Следует обратить внимание на предписания пунктов 12 и 13 статьи 25 Закона N 402-ФЗ, согласно которым: "Заседания совета по стандартам бухгалтерского учета являются открытыми". При этом: "Информация о деятельности совета по стандартам бухгалтерского учета должна быть открытой и общедоступной".

В соответствии со статьей 26 Закона N 402-ФЗ нормотворческая деятельность в области бухгалтерского учета должна осуществляться в соответствии с Программой разработки федеральных стандартов, которая утверждается Минфином России по согласованию с Центральным банком Российской Федерации, как и правила подготовки и уточнения данной программы. Пунктом 5 статьи 26 Закона N 402-ФЗ устанавливается, что Минфин России должен обеспечить "доступность программы разработки федеральных стандартов Центральному банку Российской Федерации, субъектам негосударственного регулирования и иным заинтересованным лицам (далее - заинтересованные лица) для ознакомления".

Статьей 27 Закона N 402-ФЗ определяется: "Разработчиком федерального стандарта (далее - разработчик) может быть любой субъект негосударственного регулирования бухгалтерского учета" (п. 1). Предписываемая данной статьей процедура предусматривает реализацию следующих этапов:

Этап 1. "Уведомление о разработке федерального стандарта направляется разработчиком в уполномоченный федеральный орган, опубликовывается в печатном издании, определяемом уполномоченным федеральным органом, и размещается на официальных сайтах уполномоченного федерального органа и разработчика в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" (далее - сеть "Интернет")" (п. 2).

Этап 2. "Не позднее 10 рабочих дней после дня опубликования уведомления о разработке федерального стандарта в печатном издании разработчик опубликовывает проект федерального стандарта в печатном издании и размещает его на своем официальном сайте в сети "Интернет" (п. 3).

Этап 3. "Со дня опубликования проекта федерального стандарта в печатном издании разработчик проводит публичное обсуждение федерального стандарта. Срок публичного обсуждения проекта федерального стандарта не может быть менее трех месяцев после дня опубликования указанного проекта в печатном издании. Уведомление о завершении публичного обсуждения проекта федерального стандарта направляется разработчиком в уполномоченный федеральный орган, опубликовывается в печатном издании и размещается на официальных сайтах уполномоченного федерального органа и разработчика в сети "Интернет" (п. 4).

"В период публичного обсуждения проекта федерального стандарта разработчик:

1) принимает от заинтересованных лиц замечания в письменной форме. Разработчик не может отказать в приеме замечаний в письменной форме;

2) проводит обсуждение проекта федерального стандарта и полученных в письменной форме замечаний;

3) составляет перечень полученных в письменной форме замечаний с кратким изложением содержания таких замечаний и результатов их обсуждения;

4) дорабатывает проект федерального стандарта с учетом полученных в письменной форме замечаний" (п. 5).

Этап 4. "Доработанный проект федерального стандарта не позднее 10 рабочих дней после дня опубликования уведомления о завершении публичного обсуждения проекта федерального стандарта в печатном издании опубликовывается разработчиком в этом же печатном издании. Одновременно разработчик размещает на своем официальном сайте в сети "Интернет" доработанный проект федерального стандарта и перечень полученных в письменной форме замечаний заинтересованных лиц" (п. 7).

Этап 5. "Доработанный проект федерального стандарта вместе с перечнем полученных в письменной форме замечаний заинтересованных лиц представляется разработчиком в уполномоченный федеральный орган, который организует экспертизу этого проекта" (п. 9).

Этап 6. "Совет по стандартам бухгалтерского учета готовит в срок не более двух месяцев со дня представления разработчиком проекта федерального стандарта мотивированное предложение о принятии такого проекта к утверждению или об отклонении его..." (п. 10).

Этап 7. "Уполномоченный федеральный орган на основании документов, представленных советом по стандартам бухгалтерского учета, в срок не более одного месяца принимает проект федерального стандарта к утверждению или отклоняет его. Проект федерального стандарта, принятый к утверждению, в установленном порядке подготавливается и утверждается уполномоченным федеральным органом" (п. 11).

Пунктами 12 и 13 статьи 27 Закона N 402-ФЗ определяется: "Проект федерального стандарта, предлагаемый советом по стандартам бухгалтерского учета к принятию, может быть отклонен в случае, если он не соответствует законодательству Российской Федерации. В случае, если проект федерального стандарта отклонен, мотивированное решение уполномоченного федерального органа ... в срок не более 10 рабочих дней после дня принятия такого решения направляется разработчику проекта федерального стандарта".

Публичность процедуры разработки и принятия учетных регулятивов

Специальными положениями статьи 27 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ устанавливается, что в ходе предполагаемого обсуждения "проект федерального стандарта, размещенный на официальном сайте разработчика в сети "Интернет", должен быть доступен для ознакомления без взимания платы. Разработчик обязан по требованию заинтересованного лица предоставить ему копию проекта федерального стандарта на бумажном носителе. Плата, взимаемая разработчиком за предоставление указанной копии на бумажном носителе, не может превышать затраты на ее изготовление и пересылку. Плата за предоставление указанной копии органам государственного регулирования бухгалтерского учета и субъектам негосударственного регулирования бухгалтерского учета не взимается" (п. 3). Также определяется, что "доработанный проект федерального стандарта и перечень полученных в письменной форме замечаний заинтересованных лиц, ...размещенные на официальном сайте разработчика в сети "Интернет", должны быть доступны для ознакомления без взимания платы" (п. 7).

Таким образом, утверждаемая Законом N 402-ФЗ новая процедура разработки и принятия регулятивов в области бухгалтерского учета предполагает максимальную информированность и участие представителей профессионального сообщества.

М.Л. Пятов,

профессор (СПбГУ)

"БУХ.1С", N 3, март 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее читайте в N 2 (февраль) "БУХ.1С" за 2013 год, стр. 4.