Общие принципы разработки учетной политики на 2013 год (М.О. Денисова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2013 г.)

Общие принципы разработки учетной политики на 2013 год

С 01.01.2013 вступил в силу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). Даже поверхностное изучение этого документа дает основания полагать, что настало время "освежить" принятую ранее и последовательно применяемую из года в год учетную политику для целей бухгалтерского учета, как минимум в части утвержденных форм первичной документации и регистров учета. Но это лишь формальный повод, чтобы задуматься, насколько разработанный однажды локальный документ организации соответствует реалиям.

Учетная политика - больше, чем просто документ

Во вступлении мы неслучайно упомянули об учетной политике именно как о документе. Дело в том, что в обывательском смысле учетная политика в первую очередь ассоциируется с конкретным приказом руководителя организации соответствующего содержания. Организация оформляет такой приказ в силу предписания п. 8 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(1). Однако не нужно забывать, что понятие учетной политики не сводится к содержанию конкретного распоряжения, подписанного должностным лицом компании. Сравним определения учетной политики организации, приведенные в трех разных источниках: в Законе N 402-ФЗ, ПБУ 1/2008, IAS 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки"*(2).

Закон N 402-ФЗ	ПБУ 1/2008	IAS 8
Учетная политика - это принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета. К способам ведения бухгалтерского учета отнесены способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации		Учетная политика - это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности

Как видим, определения созвучны, однако в российском законе об учетной политике понятие учетной политики дано в первую очередь с позиции ведения бухгалтерского учета*(3), а в МСФО - с позиции подготовки финансовой отчетности. Однако такое различие между национальными и международными правилами является системным. Это связано с тем, что российское бухгалтерское законодательство, государственные органы, курирующее данное направление, и профессиональное сознание экономических субъектов достаточно консервативны. Финансовая отчетность как таковая для большинства организаций важна лишь с точки зрения ее представления налоговикам и банкам. Реальное же финансовое состояние партнеров и свое собственное финансовое положение по-прежнему измеряются по такой шкале показателей, в которой данные бухгалтерской отчетности не имеют приоритета.

Именно поэтому для российского бухгалтера важнее формально не нарушить конкретных предписаний ПБУ, нежели составить достоверную отчетность о финансовом положении и финансовых результатах предприятия.

В продолжение разговора о том, что учетная политика - это, прежде всего, те способы, которые организация использует для ведения бухгалтерского учета, а уже потом - локальный документ, следует признать следующее. Добавление в текст учетной политики разделов о способах ведения учета тех или иных объектов, которые, хоть и не были ранее закреплены приказом руководителя, тем не менее последовательно применялись, не имеет ничего общего с изменением учетной политики. Например, если организация из года в год признает выручку от выполнения работ и оказания услуг по мере готовности, которую определяет одним и тем же способом, но он не раскрыт в учетной политике компании, это не значит, что, ликвидируя данный пробел, компания меняет учетную политику. По сути, с ней ничего не происходит, а вот письменная ее форма действительно пополняется соответствующим разделом.

Азы формирования учетной политики

Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику (п. 2 ст. 8 Закона N 402-ФЗ) и руководствуется при этом федеральными и отраслевыми стандартами. Причем при определении способа ведения бухгалтерского учета конкретного объекта организация делает свой выбор исходя из тех способов, которые допускаются именно федеральными стандартами (п. 3 ст. 8 Закона N 402-ФЗ). Это связано с тем, что отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности и не могут им противоречить. В этой части положения Закона N 402-ФЗ и ПБУ 1/2008 созвучны нормам международного аналога - IAS 8.

Интереснее обстоит дело с объектами, для которых способ ведения бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен. Согласно п. 4 ст. 8 Закона N 402-ФЗ в этом случае экономический субъект самостоятельно разрабатывает способ ведения учета такого объекта исходя из требований, предусмотренных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. Это достаточно емкое правило, которое, кстати, также закреплено в п. 7 ПБУ 1/2008. Хотя оно сформулировано несколько иначе, речь в нем идет о том же, о чем говорится в Законе N 402-ФЗ: если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация разрабатывает соответствующий способ, исходя из ПБУ 1/2008 и иных положений, а также из МСФО.

Нужно признать, что бухгалтеру довольно часто приходится сталкиваться с необходимостью разработки собственных способов ведения учета, и это неудивительно. Ведь в федеральном законодательстве невозможно описать все многообразие фактов хозяйственной жизни экономических субъектов. В свою очередь, отраслевые нормативные акты в последнее время создаются с большим опозданием относительно момента возникновения потребности в них. Поэтому такие документы уже при выходе в свет местами являются устаревшими и не могут быть для бухгалтера полноценным помощником в решении насущных учетных задач. К сожалению, никаких мер по изменению такого положения вещей законодатель не принимает. Значит, бухгалтер и дальше будет вынужден брать на себя колоссальную ответственность по самостоятельной разработке тех или иных способов ведения учета конкретных объектов. В связи с этим нелишним будет вспомнить основные требования (см. п. 6 ПБУ 1/2008), которым должны соответствовать учетная политика организации в целом и разрабатываемые ею способы ведения бухгалтерского учета в частности. Это требования полноты, своевременности, осмотрительности, непротиворечивости, рациональности учетных мероприятий, приоритета содержания фактов хозяйственной жизни перед их формой. К последним двум требованиям эксперты в процессе подготовки рекомендаций по проблемным вопросам бухгалтерского учета обращаются очень часто. Это вполне объяснимо, поскольку оптимальная организация ведения учета операции в соответствии с ее действительным экономическим смыслом является, в сущности, одной из самых главных профессиональных задач бухгалтерской службы. Быстро дать нужную цифру и ее расшифровку, адекватный прогноз по сделке, прозрачную картину финансовых показателей - вот что чаще всего запрашивает управленец у финансовой службы, и удовлетворение данного запроса так же важно, как и подготовка отчетности для налоговой инспекции, об этом не стоит забывать.

Теперь поговорим об использовании МСФО при самостоятельной разработке способов ведения учета. Как известно, на территории нашей страны международные стандарты введены соответствующим приказом Минфина (Приказом от 25.11.2011 N 160н). Их содержание доступно пользователям информационно-правовых систем, как, впрочем, и всем активным пользователям Интернета. Поэтому, прежде чем изобретать велосипед, бухгалтеру предприятия необходимо выяснить, не описана ли аналогичная ситуация в международных стандартах. Возможно, ответ на возникший вопрос будет найден, но вероятна и обратная ситуация, поскольку МСФО представляет собой свод общих правил по подготовке финансовой отчетности, а не сборник частных ситуаций. Так, в п. 10 IAS 8 указано, что в отсутствие конкретного МСФО (IFRS), применяемого к конкретной операции, нужно использовать собственное суждение в разработке и применении учетной политики для формирования информации о ней. Причем эта информация должна быть:

- уместна для пользователей при принятии экономических решений;

- надежна (финансовая отчетность должна достоверно представлять финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств предприятия, отражать экономическое содержание операций, прочих событий и условий, а не только их юридическую форму, быть нейтральной, то есть свободной от предвзятости, консервативной и полной во всех существенных отношениях).

Согласитесь, что данное положение IAS 8 и содержание п. 6 ПБУ 1/2008 (основные требования к учетной политике, которые перечислены выше) определенно дополняют друг друга и существуют в одном информационном русле. Таким образом, профессиональному суждению бухгалтера всегда есть место, в том числе в учетной политике организации.

Как документально оформить профессиональное суждение?

Итак, мы выяснили, что учетная политика - это способы ведения бухгалтерского учета на предприятии. Совокупность данных способов закрепляется в соответствующем приказе руководителя. Очевидно, что и те способы учета, которые разработаны организацией самостоятельно, также следует включить в названный организационно-распорядительный документ. Как это сделать? Ответ на данный вопрос есть в Законе N 402-ФЗ. Дело в том, что согласно его положениям (ст. 21) документами, регулирующими бухгалтерский учет, являются:

- федеральные стандарты;

- отраслевые стандарты;

- рекомендации в области бухгалтерского учета;

- стандарты экономического субъекта.

Стандарты экономического субъекта квалифицируются как документы, предназначенные для упорядочения организации и ведения бухгалтерского учета. Полагаем, что именно в стандартах, оформляемых в качестве приложений к приказу об учетной политике, следует подробно раскрывать, пояснять, описывать "учетные ноу-хау" организации. В свою очередь, в самом тексте приказа можно дать лишь сухой остаток по проблеме (указать конкретный номер счета, используемого при отражении той или иной операции, корреспонденцию счетов с кратким описанием экономического смысла операции и т.д.).

Разработка способов ведения учета и изменение учетной политики

Условие о последовательности применения организацией разработанной ею учетной политики содержится и в IAS 8 (п. 10), и в ПБУ 1/2008 (п. 5), но это не значит, что принятую учетную политику нельзя менять. Безусловно, причины изменения учетной политики должны быть обоснованными. Российские и зарубежные подходы к изменению учетной политики схожи, и все же приведем их в сравнительной таблице.

Закон N 402-ФЗ	ПБУ 1/2008	IAS 8
Изменение учетной политики может производиться в случае:		Предприятие должно вносить изменения в учетную политику, только если такие изменения требуются каким-либо МСФО или приведут к тому, что финансовая отчетность будет предоставлять надежную и более уместную информацию о влиянии операций, прочих событий или условий на финансовое положение, финансовые результаты или движение денежных средств предприятия
- изменения требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами; - разработки или выбора нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приведет к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета; - существенного изменения условий деятельности экономического субъекта	- изменения законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; - разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации; - существенного изменения условий хозяйствования (может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.)

Нужно признать, что в целом все приведенные выше условия изменения учетной политики сопоставимы. Однако нельзя не отметить, что в IAS 8 речь идет об обязательности изменения учетной политики, если это позволит предоставлять пользователям финансовой отчетности надежную и более уместную информацию о финансовом положении предприятия. В Законе N 402-ФЗ и ПБУ 1/2008 перечисляются случаи, указывающие на возможность изменения учетной политики. Это еще один факт, демонстрирующий, насколько различаются формулировки и воплощение в жизнь одних и тех же принципов ведения учета и подготовки отчетности в России и за рубежом.

Если говорить о разработке новых способов ведения учета уже существующих на предприятии объектов (фактов хозяйственной жизни, доходов, расходов, источников финансирования), то это, несомненно, ведет к изменению учетной политики. В целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения. Данная диспозиция есть в Законе N 402-ФЗ (п. 7 ст. 8) и ПБУ 1/2008 (п. 12). А вот в IAS 8 отсутствуют рекомендации о начале применения учетной политики в измененном виде.

Ретроспективное применение учетной политики

Одним из последствий изменения учетной политики является ее ретроспективное применение. Данное правило существует и в национальной, и в международной практике. Согласно IAS 8 ретроспективное применение заключается в применении новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям в таком ключе, как если бы эта учетная политика использовалась всегда в прошлом.

В силу п. 15 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики (кроме тех, которые вызваны изменениями в законодательстве), оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

Напомним, что согласно п. 7.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(4) информацию о финансовом положении организации образуют такие элементы, как активы, обязательства и капитал. О финансовых результатах деятельности организации можно судить исходя из показателей ее доходов и расходов. В свою очередь, информация об изменениях в финансовом положении организации, которая отражается в отчете о движении денежных средств, является производной от элементов бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

Получается, что фактически любое изменение учетной политики (независимо от того, связано ли оно с разработкой нового или выбором альтернативного способа ведения учета конкретного объекта) предписано применять ретроспективно, если это изменение способно существенно повлиять на финансовые показатели организации. А что значит существенно? В IAS 8 данный термин раскрывается следующим образом. Так, пропуски или искажения статей отчетности считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности могут повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основании финансовой отчетности. В аудите существенными признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта. В свою очередь, уровнем существенности названо предельное значение искажения бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения (см. Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности*(5)).

Итак, существенно то, что может повлиять на решения пользователей, которые принимаются ими исходя из показателей отчетности организации. В начале статьи мы уже высказывались о том, что в российской практике еще не вошло в моду принятие решений по факту "прочтения" баланса и отчета о прибылях и убытках организации. Но это не значит, что любое изменение учетной политики предприятия по определению не является существенным и о его ретроспективном применении можно не беспокоиться. При успешном проведении реформы бухгалтерского законодательства и совершенствовании государственной политики в области экономики в целом цивилизованный подход к оценке организации по показателям ее финансовой отчетности рано или поздно станет нормой в российском профессиональном сообществе. А пока будем заимствовать международный опыт. Согласно п. 6 IAS 8 оценка того, может ли информация повлиять на экономические решения пользователей финансовой отчетности и, следовательно, быть существенной, требует рассмотрения характеристик таких пользователей. При этом организация должна исходить из того, что пользователи ее отчетности должны иметь достаточные знания в области бизнеса и экономической деятельности, бухгалтерского учета и желание тщательно изучать информацию. Поэтому при оценке необходимо учитывать, насколько обоснованно можно предположить, что будет оказано влияние на экономические решения пользователей с такими характеристиками.

Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период (п. 15 ПБУ 1/2008).

Когда изменения учетной политики можно применять только перспективно?

Согласно п. 15 ПБУ 1/2008 в случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно). Чтобы грамотно воспользоваться озвученным допущением, необходимо разобраться, в каких случаях невозможно надежно оценить последствия изменения учетной политики. Для этого вновь обратимся к терминологии п. 5 IAS 8, согласно которой для определенных предшествующих периодов практически невозможно*(6) ретроспективно применить изменение в учетной политике, если:

- эффект ретроспективного применения не может быть определен;

- ретроспективное применение требует допущений о том, каковы были намерения руководства в том периоде, или значительных расчетных оценок, информацию о которых невозможно объективно идентифицировать.

* * *

Пересматривая учетную политику на 2013 год, бухгалтер должен учитывать не только положения национальных ПБУ, но и нормы МСФО, которые во многом могут дополнить базовые познания о самом главном локальном документе бухгалтерской службы - учетной политике. Кроме того, нужно учесть, что Закон N 402-ФЗ позволяет по-новому структурировать документ посредством разработки собственных стандартов учета в виде разработки способов учета, которые не раскрыты на федеральном уровне, для "уникальных" объектов. Если изменение учетной политики не является техническим и действительно подразумевает смену применявшегося ранее способа бухгалтерского учета конкретного объекта, организации нужно оценить свои возможности по ретроспективному применению новой учетной политики, что не всегда выполнимо и оправданно.

М.О. Денисова,

главный редактор журнала

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(2) Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н.

*(3) Бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, в соответствии с требованиями, установленными данным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 2 ст. 1 Закона N 402-ФЗ).

*(4) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

*(5) Утвержден Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ.

*(6) Применение какого-либо требования представляется практически невозможным, когда предприятие не может его применить, несмотря на все реально возможные попытки сделать это (п. 5 IAS 8).