Если изменилась ставка НДС... (Н.Н. Шишкоедова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2013 г.)

Если изменилась ставка НДС...

Каждый год законодатели "балуют" бухгалтеров поправками, причем некоторые из них вступают в силу даже не с 1 января. Внесенные поправки (в статье речь пойдет об изменениях в налоговом законодательстве, в частности об изменении ставки НДС) не могут не влиять на порядок бухгалтерского учета. Например, как отразить в учете операции по расчетам с поставщиками (покупателями) в части НДС в случае, когда оплата товара производится в одном периоде (применяется одна ставка НДС), а отгрузка - в другом?

Уточненные ставки

Уточнение ставок НДС фактически может производиться двумя способами.

1. Внесение изменений непосредственно в п. 2 ст. 164 НК РФ. К примеру, в соответствии с п. 1 ст. 1, п. 1 и 3 ст. 3 Федерального закона от 02.10.2012 N 161-ФЗ с 1 января 2013 года по 31 декабря 2017 года ставка 10% применяется при реализации племенного крупного рогатого скота, племенных свиней, племенных овец, племенных коз, племенных лошадей, племенного яйца; спермы, полученной от племенных быков, племенных свиней, племенных баранов, племенных козлов, племенных жеребцов; эмбрионов, полученных от племенного крупного рогатого скота, племенных свиней, племенных овец, племенных коз, племенных лошадей.

2. Внесение изменений в Перечни кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых НДС по налоговой ставке 10%*(1). Причем эти поправки вносятся уже не законодателем, а Правительством РФ, и новые правила применяются не обязательно с 1 января.

Например, изменения, внесенные Постановлением Правительства РФ от 18.06.2012 N 597 (далее - Постановление N 597), действуют с 20 июня 2012 года. Именно с этой даты под ставку 10%, в частности, подпадают молочные смеси, каши и прочие продукты прикорма для детей раннего возраста в жидкой форме.

В том же постановлении уточнялось, что начиная с IV квартала 2012 года (с 1 октября) на обычную ставку 18% переводится реализация исключенных из перечня жиров специального назначения под кодами 91 4230-91 4234 по ОК 005-93: кондитерских, кулинарных, хлебопекарных жиров и заменителей молочного жира.

Однако с 1 января 2013 года реализация таких жиров вновь облагается по ставке 10%. Данное изменение было внесено непосредственно в п. 2 ст. 164 НК РФ на основании п. 1 ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ. Теперь в перечень товаров, подпадающих под пониженную ставку, включены жиры специального назначения, в том числе жиры кулинарные, кондитерские, хлебопекарные, заменители молочного жира, а также эквиваленты, улучшители и заменители масла какао, спреды и топленые смеси.

Утром - деньги, вечером - стулья

Начнем с ситуации, когда покупатель вносит предоплату. Предположим, в предыдущем году, до изменения ставки НДС, поставщик (продавец) получил авансовый платеж и выставил счет-фактуру на сумму полученного аванса с выделением НДС по старой ставке. Отгрузка товара производится уже в текущем году - после изменения ставки. Соответственно, выставление счета-фактуры и начисление налога производятся уже по новой ставке. А если предоплата была 100%-й и ставка в итоге понизилась, может возникнуть необходимость вернуть "лишние" деньги или по согласованию с покупателем увеличить партию поставляемого товара.

Разрешение проблемы кроется в ст. 167 НК РФ.

Во-первых, согласно пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ дата получения 100%-й предоплаты или частичной оплаты в счет предстоящей поставки товара считается первым моментом определения налоговой базы по данной операции. А это значит, что именно на эту дату продавцу нужно начислить НДС с полученной предоплаты - по расчетной ставке 10/110 или 18/118, в зависимости от той ставки НДС, которая применяется к соответствующим товарам конкретно на эту дату.

Значит, если предоплата поступила в декабре 2012 года, НДС нужно начислять по той ставке, которая действовала в декабре 2012 года. Соответственно, и покупатель предъявит именно эту сумму НДС к вычету на основании счета-фактуры, выставленного продавцом.

Во-вторых, на основании пп. 1 п. 1 и п. 14 ст. 167 НК РФ при дальнейшем исполнении договора возникает второй момент определения налоговой базы - на день отгрузки (передачи) товаров. Это значит, что на эту дату при фактической передаче (отгрузке) товара покупателю продавец должен вновь выставлять счет-фактуру и исчислять НДС, но уже по той ставке (10 или 18%), которая действует на дату отгрузки.

Следовательно, изменение ставки будет учтено автоматически: НДС в счете-фактуре на отгруженный товар будет зафиксирован продавцом исходя из той ставки, которая применяется в периоде отгрузки (например, в январе 2013 года), вне зависимости от того, какая ставка применялась на момент получения предоплаты.

Именно эту сумму покупатель сможет предъявить к вычету при оприходовании поставленного ему товара. Одновременно он восстановит ту сумму НДС, которая была ранее предъявлена к вычету по счету-фактуре, выставленному продавцом на сумму полученной им предоплаты. Очевидно, что эти суммы - вычитаемая и восстанавливаемая - в случае изменения ставок совпадать не будут. Но это вполне нормальная ситуация. В конечном счете реальное уменьшение налоговой базы по НДС у покупателя будет произведено только на "настоящую" сумму НДС - по той ставке, которая действует на дату отгрузки (передачи) товара поставщиком.

Продавец при зачете полученной предоплаты предъявит НДС к вычету. Причем фактически он сможет вычесть всю сумму, которую ранее уплатил в бюджет при получении предоплаты.

Это справедливо даже в том случае, если предоплата была 100%-й и ставка НДС понизилась, то есть если при отгрузке товара НДС был начислен по более низкой ставке, нежели при получении предоплаты. Ведь ту часть НДС, которая приходится на "реальную" реализацию (исчисленную по "новой" ставке 10%), можно вычесть на общих основаниях (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ).

Если стороны урегулировали "лишнюю" предоплату путем увеличения объема поставки, суммы по обеим счетам-фактурам - на предоплату и на отгруженный товар - будут совпадать. А если "лишний" НДС (то есть разница между суммой предоплаты и стоимостью того же количества товара, исчисленной с учетом новой, пониженной, ставки НДС) перечисляется (возвращается) поставщиком обратно покупателю, то можно применить нормы п. 2 ст. 171 НК РФ, согласно которым вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм предоплаты в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Пример 1

В ноябре 2012 г. две оптовые торговые фирмы заключили между собой договор поставки 200 кг кондитерского жира. Цена за кг без учета НДС - 70 руб.

В соответствии с условиями договора в декабре 2012 г. покупателем произведена 100%-я предоплата за товар, который был отгружен поставщиком в январе 2013 г.

Поскольку в декабре 2012 г. на момент внесения предоплаты ставка НДС по кондитерским жирам с учетом Постановления N 597 составляла 18%, предоплата была внесена в размере 16 520 руб., из них:

- стоимость товара без НДС - 14 000 руб. (70 руб. х 200 кг);

- НДС по ставке 18% - 2 520 руб. (14 000 руб. х 18%).

Соответственно, продавец выставил покупателю счет-фактуру на сумму полученной предоплаты, в котором была выделена сумма НДС в размере 2 520 руб. На основании данного счета-фактуры покупатель заявил вычет в IV квартале 2012 г.

На момент отгрузки товара (в январе 2013 г.) ставка НДС по кондитерским жирам составляла уже 10%, поэтому фактически продажная стоимость товара была равна 15 400 руб., из них:

- стоимость товара без НДС - 14 000 руб.;

- НДС по ставке 10% - 1 400 руб.

По согласованию сторон поставщик осуществил возврат излишне уплаченной предоплаты покупателем в размере 1 120 руб. (16 520 - 15 400).

Покупная стоимость данного товара (без НДС) для поставщика составила 12 900 руб.

В соответствии с учетной политикой и рабочим планом счетов покупатель и продавец применяют к счетам 62 и 60 следующие субсчета:

- 62-1, 60-1 - для отражения расчетов за отгруженные (поставленные) ценности;

- 62-2, 60-2 - для отражения расчетов по полученной и уплаченной предоплате.

К счету 76 открыты субсчета:

- 76-5 - для отражения сумм НДС, начисляемых к уплате в бюджет с полученных авансов;

- 76-6 - для отражения сумм НДС, предъявленных к вычету с уплаченных авансов (на основании счета-фактуры поставщика на сумму полученного им аванса).

Бухгалтер организации-продавца отразит операции следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В декабре 2012 г.
Получена предоплата от покупателя	51	62-1	16 520
Начислен НДС с предоплаты	76-5	68-НДС	2 520
В январе 2013 г.
Отражена выручка от продажи кондитерского жира (с учетом изменения ставки НДС)	62-1	90-1	15 400
Списан проданный (отгруженный) товар	90-2	41-1	12 900
Начислен НДС (по ставке 10%)	90-3	68-НДС	1 400
Зачтена часть полученной ранее предоплаты	62-2	62-1	15 400
Возвращена сумма излишне перечисленного аванса	62-2	51	1 120
Предъявлен к вычету НДС с суммы зачтенной предоплаты (по фактической ставке 10%)	68-НДС	76-5	1 400
Предъявлен к вычету НДС в связи с возвратом "излишка" предоплаты	68-НДС	76-5	1 120
Выявлен финансовый результат от продажи товара (для упрощения примера иные доходы и расходы не рассматриваются) (15 400 - 1 400 - 12 900) руб.	90-9	99	1 100

Бухгалтер организации-покупателя составит следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В декабре 2012 г.
Перечислен поставщику аванс в счет предстоящих поставок товаров	60-2	51	16 520
Предъявлен к вычету НДС с внесенной предоплаты	68-НДС	76-6	2 520
В январе 2013 г.
Оприходован кондитерский жир (без учета НДС)	41-1	60-1	14 000
Отражен "входной" НДС по приобретенному товару (по ставке 10%)	19	60-1	1 400
Предъявлен к вычету "входной" НДС	68-НДС	19	1 400
Произведен зачет в части предоплаты, соответствующей фактической стоимости приобретенного товара	60-1	60-2	15 400
Поступила на расчетный счет возвращенная поставщиком "излишняя" часть предоплаты	51	60-2	1 120
Восстановлен НДС, ранее предъявленный к вычету с суммы внесенной предоплаты	76-6	68-НДС	2 520

Утром - стулья, вечером - деньги

Теперь рассмотрим обратную ситуацию: оплата товара производится покупателем постфактум, то есть в предыдущем периоде (до изменения ставки) была совершена отгрузка (передача, поставка) товара, а плата за этот товар перечисляется уже в следующем году после изменения ставки НДС.

В таком случае факт изменения ставки НДС не имеет ровным счетом никакого значения. Ведь крайняя дата определения налоговой базы и суммы НДС - это дата отгрузки (передачи) товара, а последующие расчеты за данный товар, осуществляемые после этой даты, производятся уже исходя из тех сумм, которые зафиксированы на дату отгрузки (передачи) товара.

Пример 2

Воспользуемся исходными данными примера 1, но с той разницей, что события происходили в другой последовательности: отгрузка товара была произведена в декабре 2012 г., а оплата от клиента поступила в январе 2013 г.

Бухгалтер организации-продавца в данном случае составит такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В декабре 2012 г.
Отражена выручка от продажи кондитерского жира (ставка НДС - 18%)	62-1	90-1	16 520
Списан проданный (отгруженный) товар	90-2	41-1	12 900
Начислен НДС (по ставке 18%)	90-3	68-НДС	2 520
Выявлен финансовый результат от продажи товара (для упрощения примера иные доходы и расходы не рассматриваются) (16 520 - 2 520 - 12 900) руб.	90-9	99	1 100
В январе 2013 г.
Получена от покупателя плата за реализованный в декабре 2012 года товар (никаких изменений и перерасчетов в связи со снижением ставки НДС по данному товару после 1 января 2013 года не производится)	51	62-1	16 520

Соответственно, в учете организации-покупателя операции отразятся так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В декабре 2012 г.
Оприходован кондитерский жир (без учета НДС)	41-1	60-1	14 000
Отражен "входной" НДС по приобретенному товару (по ставке 18%)	19	60-1	2 520
Предъявлен к вычету "входной" НДС	68-НДС	19	2 520
В январе 2013 г.
Оплачен приобретенный в декабре 2012 года кондитерский жир	60-1	51	16 520

* * *

В случае если отгрузка товара предшествует его оплате, расчеты по НДС осуществляются исключительно по той ставке, которая действует в периоде отгрузки, то есть изменение ставки после отгрузки никакого влияния на текущую сделку не имеет.

Если же договором предусмотрена предоплата, а ее внесение и отгрузка товара приходятся на периоды, в которых действуют разные ставки НДС, исчисление налога производится дважды по разным ставкам: как на дату уплаты (получения) предоплаты, так и на дату отгрузки (передачи) товара. В результате происходит изменение стоимости товара: ее уменьшение, если ставка НДС понизилась, и, наоборот, увеличение, если ставка НДС по данному товару повысилась.

Н.Н. Шишкоедова,

эксперт журнала "Торговля:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908.