Проверка на ошибки: продажа товаров работникам по пониженным ценам ("Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2013 г.)

Проверка на ошибки: продажа товаров работникам по пониженным ценам

Многие компании устанавливают для сотрудников более низкие цены на свою продукцию. Однако продажи по таким ценам сопряжены с налоговыми рисками, причем как для организации, так и для работника.

На практике риск доначисления налогов при продаже товаров работникам по льготным ценам снижают путем продажи товара в рамках маркетинговой акции или по причине его официальной уценки, например, из-за нарушения целостности упаковки или наличия незначительных дефектов. Уценка товара может оформляться актом по форме N МХ-15 (утв. постановлением Госкомстата России от 09.08.99 N 66).

В остальных случаях есть вероятность, что налоговики иначе определят сумму выручки от реализации товара, что может повлечь доначисление налога на прибыль, НДС, пеней и штрафов. Кроме того, инспекторы, скорее всего, попытаются найти дополнительный облагаемый доход еще и у работника, купившего товар по пониженной цене. В результате они могут пересчитать НДФЛ по сделке и потребовать от работника, чтобы он доплатил налог в бюджет. А поскольку организация как налоговый агент неверно рассчитала облагаемый доход и удержала не всю сумму НДФЛ, ей и за это грозят пени и штраф (ст. 123 и 226 НК РФ).

На практике в отношении НДФЛ налоговики обычно используют один из двух вариантов. Разницу между ценой, установленной для обычных покупателей, и ценой для сотрудников они расценивают либо как доход, полученный работником в натуральной форме, либо как его материальную выгоду (п. 1 ст. 210 и ст. 212 НК РФ).

Ситуация первая: организация при расчете налога на прибыль и НДС включила в доходы сумму, за которую в действительности продала товар рядовому работнику. Рискованно! Хотя в принципе ошибкой не является. Ведь в целях налогообложения выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права (п. 2 ст. 153 и п. 2 ст. 249 НК РФ). Цена, по которой предположительно можно было бы продать тот или иной товар, на величину облагаемого дохода не влияет.

Однако инспекторы при проверке нередко пересчитывают выручку исходя из отпускных цен, установленных в организации для обычных клиентов. Но так поступать они вправе только при одновременном выполнении двух условий:

- организация и работник являются взаимозависимыми (п. 1 ст. 105.3 НК РФ);

- сделка, заключенная между ними, признана контролируемой (подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). В 2013 году сделка между работодателем на общей системе налогообложения и взаимозависимым работником может быть признана контролируемой, если общая сумма доходов по сделкам этих лиц в целом за календарный год превышает 2 млрд. руб. (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 18.07.11 N 227-ФЗ).

В перечне лиц, которые признаются взаимозависимыми, прямое указание на наличие взаимозависимости между работодателем и работником отсутствует (п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Исключение составляют генеральный директор организации и работник, являющийся одновременно ее участником при условии, что доля его участия составляет более 25%. Указанные лица считаются взаимозависимыми по отношению к организации-работодателю (подп. 2 и 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Если же рядовой сотрудник и компания сами не считают себя взаимозависимыми и не были признаны таковыми в судебном порядке, инспекция не вправе контролировать цены по заключенным между ними сделкам (см. врезку на с. 52).

Справка. Как определить, есть взаимозависимость или нет для целей налогообложения

С 2012 года существенно расширен перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми. Теперь таковыми являются лица, которые:

- указаны в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ;

- самостоятельно признали себя взаимозависимыми для целей налогообложения по основаниям, не предусмотренным пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ (п. 6 ст. 105.1 НК РФ);

- признаны взаимозависимыми судом по иным основаниям (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).

При этом должно быть доказано, что отношения между лицами могут оказывать влияние на условия совершаемых ими сделок и результаты их деятельности (деятельности представляемых ими лиц).

По мнению Минфина России, обратиться в суд с иском о признании лиц взаимозависимыми вправе как сами лица, являющиеся сторонами сделки, так и налоговые органы (п. 2 письма от 17.08.12 N 03-01-18/6-106).

Суды также отмечают, что факт наличия трудовых отношений между работником и организацией сам по себе не доказывает наличия между ними взаимозависимости. Ведь рядовые сотрудники не имеют административных либо иных рычагов воздействия на работодателя в целях уменьшения цены реализуемых им товаров или принуждения к заключению сделки на условиях, выгодных исключительно для работников (постановления ФАС Московского от 04.07.12 N А40-47063/11-20-198, Центрального от 03.09.10 N А14-18525-2009/651/34 и Западно-Сибирского от 22.05.09 N Ф04-3030/2009(7182-А75-37) округов).

Правда, к таким выводам суды приходили при решении вопроса о признании лиц взаимозависимыми согласно ранее действовавшей статье 20 НК РФ. Арбитражной практики по установлению взаимозависимости работника и работодателя по статье 105.1 НК РФ найти не удалось. Видимо, еще слишком незначительное время действуют новые нормы. Учитывая, что по-прежнему признать указанных лиц взаимозависимыми может только суд и общий подход к вопросу о взаимозависимости работодателя и рядовых сотрудников не изменился, скорее всего, суды продолжат отказывать налоговикам в контроле цен по сделкам между этими лицами.

В случае отсутствия взаимозависимости между лицами, заключившими договор, цена сделки признается рыночной (абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Следовательно, при расчете налога на прибыль и НДС организация учитывает выручку, сформированную исходя из фактических, то есть льготных цен реализации товаров рядовым сотрудникам. А налоговики не вправе пересчитывать ее в сторону увеличения исходя из рыночных или иных цен.

Ситуация вторая: организация продала товар работнику по цене ниже себестоимости, а сумму полученного в результате этого убытка включила в расходы. Ошибка! Дело в том, что в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы на оплату ценовых разниц при реализации товаров, работ, услуг работникам по льготным ценам и тарифам, то есть по ценам ниже рыночных (п. 27 ст. 270 НК РФ).

Например, если организация продала сотруднику товар за 1000 руб., а затраты на его приобретение составили 1325 руб., полученный в результате этой сделки убыток в размере 325 руб. она не может включить в расходы. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 25.04.05 N 03-03-01-04/1/199.

Ситуация третья: компания не удержала НДФЛ с дохода работника при продаже ему товара по заниженной цене. Рискованно! На практике инспекторы нередко настаивают на том, что у работника, купившего товар по льготной цене, возникает экономическая выгода и, как следствие, облагаемый НДФЛ доход (ст. 41 НК РФ). Сумму такого дохода они определяют как разницу между ценой, установленной для остальных покупателей, которую считают рыночной, и ценой для сотрудников. Если календарный год еще не закончился и работник продолжает трудиться в компании, налоговики предлагают работодателю удержать доначисленную сумму НДФЛ и уплатить ее в бюджет. Кроме того, за несвоевременное перечисление налога они доначисляют организации пени, а также штраф в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию или перечислению в бюджет (ст. 123 НК РФ).

Если работник, купивший товар по льготным ценам, уже уволился из компании, то инспекторы, скорее всего, ограничатся лишь начислением пеней и штрафа по статье 123 НК РФ. Взыскивать с организации сумму недоимки по НДФЛ, который не был удержан у физического лица, налоговики не вправе. Ведь уплата налога за счет средств налогового агента не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).

Правда, за несообщение налоговикам о факте неудержания НДФЛ у работника компанию могут оштрафовать еще на 200 руб. за каждого сотрудника, то есть за каждый непредставленный документ по форме 2-НДФЛ (п. 1 ст. 126 НК РФ). Но оштрафовать вправе, только если истек срок, установленный для подачи таких сведений. Их нужно представить в инспекцию не позднее 31 января года, следующего за годом продажи товара работнику по льготным ценам (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Однако применение перечисленных санкций и доначисление НДФЛ не основаны на нормах законодательства. Дело в том, что облагаемый НДФЛ доход в виде материальной выгоды от приобретения товаров, работ, услуг образуется у физического лица, только если продавцом или исполнителем является взаимозависимое по отношению к нему лицо (подп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ). Судебная практика свидетельствует о том, что работодатель и рядовой работник не являются взаимозависимыми лицами (постановления ФАС Московского от 04.07.12 N А40-47063/11-20-198, Центрального от 03.09.10 N А14-18525-2009/651/34 и Западно-Сибирского от 22.05.09 N Ф04-3030/2009(7182-А75-37) округов). Значит, законные основания для доначисления НДФЛ с суммы разницы в ценах отсутствуют.

Ситуация четвертая: компания при расчете НДФЛ приравнивала реализацию товаров работникам по льготным ценам к получению ими дохода в натуральной форме. Ошибка! Ведь при покупке товара по пониженной цене работник все равно оплачивает его стоимость работодателю, а не получает его бесплатно. О выдаче части зарплаты в натуральной форме можно говорить, когда компания оплачивает за работника всю либо часть стоимости приобретаемого товара (ст. 131 ТК РФ и п. 2 ст. 211 НК РФ).

Однако этого в данной ситуации не происходит. Работник сам полностью рассчитывается за приобретаемый товар, но только не по обычным отпускным ценам, а по той цене, о которой он договорился с работодателем. Доплату до обычной отпускной цены работодатель за сотрудника в свою кассу не вносит. Значит, нельзя утверждать, что он частично выдает зарплату в натуральной форме.

К сожалению, и Минфин России, и налоговые органы считают, что при продаже товаров или услуг работникам по сниженным ценам часть их стоимости оплачивает работодатель, например возмещает ее за счет чистой прибыли (письма Минфина России от 25.12.09 N 03-04-07-01/391 и ФНС России от 09.04.09 N 3-5-04/405@). Кроме того, предоставление работнику скидки на оплату товаров или услуг они также рассматривают как частичную оплату их стоимости и, значит, приравнивают это к выплате части зарплаты в натуральной форме. Поэтому инспекторы на местах нередко включают в облагаемый доход работника разницу между ценой товара для обычных покупателей и ценой для сотрудников и требуют, чтобы организация удержала НДФЛ с суммы этой разницы.

Конечно, если компания не намерена спорить с налоговиками, она может выполнить их требования. Но в этом случае работодатель удерживает излишнюю сумму НДФЛ у работника. Поэтому, прежде чем продать товар сотруднику по льготной цене, необходимо предупредить его, что с разницы в ценах будет удержан НДФЛ.

Ситуация пятая: организация не удержала НДФЛ с разницы в ценах при продаже товаров по сниженным ценам своему генеральному директору. Ошибка! Генеральный директор и компания-работодатель являются взаимозависимыми лицами (подп. 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Причем они признаются таковыми автоматически, без обращения в суд. Разница между обычной ценой реализации товара и ценой, по которой он продан взаимозависимому лицу, является материальной выгодой последнего, которая подлежит обложению НДФЛ (подп. 2 п. 1 и п. 3 ст. 212 НК РФ).

Отметим, что для исчисления НДФЛ не имеет значения, считается сделка с взаимозависимым лицом контролируемой по статье 105.14 НК РФ или нет. При расчете НДФЛ с суммы материальной выгоды от покупки товаров, работ, услуг у взаимозависимого лица действуют иные правила. Если продавец и покупатель являются взаимозависимыми и товар продается по пониженной цене, у покупателя в любом случае возникает доход в виде материальной выгоды. Работодатель в этом случае обязан рассчитать сумму полученного дохода и НДФЛ с нее, удержать этот налог из других доходов гендиректора и перечислить его в бюджет (ст. 226 НК РФ).

Если организация этого не сделает, налоговики начислят ей пени за несвоевременное внесение НДФЛ в бюджет, а также штраф в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию или перечислению (ст. 123 НК РФ).

Ситуация шестая: компания при продаже товаров работникам по льготным ценам на разницу в ценах не начисляла страховые взносы во внебюджетные фонды. Это не ошибка. Дело в том, что исходя из норм Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ факт реализации товаров работникам по пониженным ценам никак не влияет на размер базы для начисления страховых взносов.

Действительно, указанная база увеличивается на стоимость товаров, работ, услуг, выданных работнику в качестве натуральной формы оплаты труда (ч. 6 ст. 8 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ). Аналогичный порядок предусмотрен для начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (п. 3 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ). Но, как уже отмечалось, реализация товаров сотрудникам по пониженным ценам не является оплатой труда в натуральной форме. Ведь такая форма оплаты труда представляет собой выдачу вместо денег товаров, производимых или приобретаемых организацией, а не снижение отпускных цен на них (ст. 131 ТК РФ). В рассматриваемой же ситуации товар продается работнику за деньги, то есть имеет место обычная его реализация.

В свою очередь предоставление скидки на товар, работу или услугу, реализуемые сотрудникам, не приводит к увеличению базы для расчета страховых взносов.

Более того, для начисления страховых взносов во внебюджетные фонды, включая о взносы на травматизм, не имеет значения, есть взаимозависимость или нет между сторонами сделки. Следовательно, даже при продаже товара по льготной цене взаимозависимому лицу, например гендиректору, страховые взносы на его стоимость или на разницу в ценах не начисляются. Если проверяющие доначислят организации страховые взносы, она сможет оспорить их действия через суд. Однако примеров из судебной практики по данному вопросу найти не удалось.

"Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2013 г.