Бухгалтерский учет нематериальных активов (А.В. Анищенко, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2013 г.)

Бухгалтерский учет нематериальных активов

В части учета нематериальных активов бухгалтерское законодательство в виде ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (утверждено Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, далее - ПБУ 14/2007) было фактически списано с МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы"*(1). А так как концепции МСФО и РСБУ, мягко говоря, различаются, бухгалтерский учет нематериальных активов - дело непростое.

Гражданское законодательство

Прежде чем мы перейдем непосредственно к вопросам бухгалтерского учета, напомним положения гражданского законодательства, которые надо принять во внимание бухгалтеру.

Итак, необходимо руководствоваться (п. 3 ПБУ 14/2007):

- статьей 1225 ГК РФ, где дан закрытый перечень результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации;

- пунктом 4 ст. 129 ГК РФ, где указано, что результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации не могут отчуждаться или иными способами переходить от одного лица к другому: передавать можно только права на такие результаты и средства и материальные носители, в которых они выражены;

- статьей 1226 ГК РФ, где есть понятие интеллектуальных прав: это исключительные права, являющиеся имущественными правами, на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации.

Нематериальный актив

Чтобы принять к бухгалтерскому учету объект в качестве нематериального актива, нужно единовременное выполнение следующих условий (п. 3 ПБУ 14/2007):

- объект способен принести компании экономические выгоды в будущем - при производстве продукции, товаров, оказании услуг и т.п.;

- компания имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен принести в будущем;

- компания имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и ее права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п., а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;

- есть возможность выделения или отделения объекта от других активов;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срок его полезного использования превышает 12 месяцев;

- компания не предполагает продавать объект в течение 12 месяцев;

- фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

- у объекта отсутствует материально-вещественная форма.

При выполнении всех условий к нематериальным активам компания может отнести (п. 4 ПБУ 14/2007) права на следующие результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность):

- произведения науки, литературы и искусства;

- программы для электронных вычислительных машин;

- изобретения, полезные модели;

- селекционные достижения;

- секреты производства (ноу-хау);

- товарные знаки и знаки обслуживания;

- другие активы.

Так вот, другие активы перечислены в п. 1 ст. 1225 ГК РФ. И список этот закрыт.

Кроме того, в ПБУ 14/2007 в качестве нематериального актива числится деловая репутация организации, которая, строго говоря, ни результатом интеллектуальной деятельности, ни средством индивидуализации не является. Отметим, что в соответствии с правилами МСФО деловая репутация к нематериальным активам не относится.

Возникает вопрос: имеются ли в виду только исключительные права? Или достаточно обладать неисключительными правами, например полученными по лицензии? Ведь прямо об этом в ПБУ 14/2007 не сказано.

Напомним: единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект (п. 5 ПБУ 14/2007). А инвентарным объектом признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации и т.п., предназначенная для выполнения определенных самостоятельных функций. В совокупности с положениями п. 8 ПБУ 14/2007 и ст. 1226 ГК РФ становится очевидно, что речь все-таки идет только об исключительных правах. Поэтому, например, не попадает в разряд нематериальных активов исключительная лицензия.

К сведению. Исключительная лицензия - это вид лицензионного договора, по которому обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования объекта интеллектуальной собственности в предусмотренных договором пределах. Так указано в п. 1 ст. 1236 ГК РФ. Заключение лицензионного договора, в том числе при предоставлении исключительной лицензии, не влечет перехода исключительного права на объект интеллектуальной собственности к лицензиату. Иначе говоря, исключительное право все равно остается у лицензиара.

Тем не менее, что касается соотношения исключительных и неисключительных прав, имеет место один важный нюанс. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов можно признавать сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности:

- кинофильм, иное аудиовизуальное произведение;

- театрально-зрелищное представление;

- мультимедийный продукт;

- единую технологию.

В этом случае в состав нематериальных активов компании могут попасть и неисключительные права. Дело в том, что согласно ст. 1240 ГК РФ сложные объекты интеллектуальной собственности могут представлять собой сочетание исключительных и неисключительных прав.

Первоначальная стоимость

В ПБУ 14/2007 (п. 7) сказано, что фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и приведении его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях. Проще говоря, это сумма фактических затрат компании.

Расходами на приобретение нематериального актива разрешено признавать (п. 8 и 9 ПБУ 14/2007):

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением актива;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен актив;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением актива;

- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа или договорам на выполнение НИОКР;

- расходы на оплату труда работникам, непосредственно занятым при создании нематериального актива или при выполнении НИОКР по трудовому договору;

- отчисления на социальные нужды;

- расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок, сооружений и т.п., амортизация активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива;

- иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и приведением его в состояние, пригодное для использования.

Обратите внимание! В пункте 10 ПБУ 14/2007 указано, что расходы по займам и кредитам в стоимость нематериального актива не включаются, кроме случая, если такой актив является инвестиционным. Поскольку никакой расшифровки данного понятия в ПБУ 14/2007 нет, следует обратиться к п. 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"*(2). Здесь говорится: под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение или изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком или заказчиком, инвестором или покупателем в качестве основных средств, нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Если нематериальный актив получен безвозмездно, то он принимается к учету по текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива - сумма денег, которую можно было бы получить в результате продажи объекта на дату определения этой стоимости. Она также может быть определена на основе экспертной оценки.

Отметим, что первоначальная стоимость нематериального актива, принадлежащего нескольким компаниям, определяется каждой их них соразмерно ее доле в этой стоимости. Размер доли необходимо установить в соглашении между компаниями.

Переоценка

В отношении нематериальных активов действуют практически те же правила переоценки и признания обесценения, что и для основных средств организации. Достаточно сравнить положения п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(3) и п. 16-21 ПБУ 14/2007.

Например, дооценка нематериального актива должна отражаться в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 04 Кредит 83 - отражена сумма дооценки первоначальной стоимости нематериального актива

Дебет 83 Кредит 05 - увеличена сумма начисленной амортизации по дооцененному нематериальному активу.

А уценка должна быть отражена следующим образом:

Дебет 84 Кредит 04 - отражена сумма уценки первоначальной стоимости нематериального актива

Дебет 05 Кредит 84 - уменьшена сумма начисленной амортизации по уцененному нематериальному активу.

Переоценка нематериального актива производится путем пересчета его остаточной стоимости. Остаточная стоимость представляет собой разницу между фактической (первоначальной) стоимостью объекта и суммой начисленной по нему амортизации.

Пример 1

На балансе общества находится нематериальный актив. Его первоначальная стоимость в бухгалтерском учете составляет 300 000 руб. Сумма начисленной по состоянию на дату переоценки амортизации - 111 000 руб.

Исключительное право на аналогичный объект на дату переоценки, по сведениям компании, стоит 235 000 руб.

Коэффициент, на который должна измениться остаточная стоимость нематериального актива, равен в данном случае 1,243 (235 000 руб. / (300 000 - 111 000) руб.).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации первоначальную стоимость актива следует дооценить на 72 900 руб. (300 000 руб. x 1,243 - 300 000 руб.), а сумму начисленной амортизации - на 26 973 руб. (111 000 руб. x 1,243 - 111 000 руб.).

В пункте 17 ПБУ 14/2007 сказано следующее. Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.

Единственное, о чем "позабыли" наши законодатели, это объяснить, что такое "активный рынок нематериальных активов".

Между тем ничего не говорится о возможности экспертной оценки! Хотя, к примеру, в мире искусства только опытный эксперт может сказать, сколько в данное время стоит то или иное произведение.

Поскольку нормы ПБУ 14/2007 позаимствованы из международных стандартов, попробуем найти ответ там. Обратимся к п. 78 МСФО (IAS) 38, в котором отмечено: применительно к нематериальному активу наличие активного рынка представляет собой редкое, но тем не менее возможное явление. Например, в некоторых юрисдикциях может существовать активный рынок для лицензий на перевозку пассажиров, лицензий на рыболовство или производственных квот, на передачу которых нет ограничений. Однако наличие активного рынка исключается, если речь идет о торговых марках, титульных данных газет, правах на выпуск музыкальных альбомов и кинофильмов, патентах или товарных знаках, поскольку каждый из перечисленных активов имеет уникальный характер. Кроме того, хотя нематериальные активы являются предметом купли-продажи, условия договоров покупатели и продавцы согласуют между собой в индивидуальном порядке, а операции совершаются довольно редко. По этим причинам цена, уплаченная за один актив, не всегда является достаточным свидетельством справедливой стоимости другого актива. Кроме того, информация о ценах часто не является общедоступной.

На основании сказанного автор делает вывод: хотя в ПБУ 14/2007 и прописана возможность переоценки нематериального актива, на практике это явление крайне редкое.

Что касается проверки нематериальных активов на обесценение, п. 23 ПБУ 14/2007 прямо отсылает бухгалтеров к правилам МСФО (по-видимому, к IAS 36 "Обесценение активов"*(4)).

Срок использования

Компания должна разделить свои нематериальные активы на две части - с определенным и неопределенным сроком полезного использования.

Стоимость первых погашается посредством начисления амортизации (п. 23 ПБУ 14/2007), вторые вообще не амортизируются. Не амортизируются и нематериальные активы некоммерческих организаций. Если у них есть указанные активы с определенным сроком полезного использования, то за балансом нужно начислять износ, используя линейный способ.

Неопределенный срок полезного использования возникает тогда, когда у компании нет возможности надежно определить срок, в течение которого нематериальный актив будет приносить доход.

Примечание. Нематериальные активы, срок полезного использования которых невозможно надежно определить, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования.

Несколько "напрягает" не вполне конкретное понятие "надежно", но из п. 26 ПБУ 14/2007 следует, что определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:

- срока действия исключительных прав компании на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды или доход. При этом срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности компании.

Обращаем ваше внимание, что упор делается на исключительные права и срок их действия. Использовать исключительное право после истечения срока его действия нельзя, и если компания ликвидируется, то исчезают и ее исключительные права. Получается, что срок полезного использования нематериального актива прямо зависит от срока действия исключительных прав.

Помимо этого, компании нужно ежегодно проверять способ определения амортизации нематериального актива на необходимость его уточнения.

Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.

Пример 2

В декабре 2011 г. компания приняла к учету нематериальный актив первоначальной стоимостью 460 000 руб. Срок полезного использования актива был установлен в расчете на 80 мес. Однако в апреле 2013 г. компания выяснила, что срок полезного использования необходимо пересмотреть и установить его из расчета 100 мес.

К апрелю 2013 года сумма начисленной линейным методом амортизации составила 86 250 руб. (460 000 руб. / 80 мес. х 15 мес.).

Величина амортизации, исчисленная исходя из уточненного срока полезного использования за этот же период времени, составляет 69 000 руб. (460 000 руб. / 100 мес. х 15 мес.):

- за 2012 год сумма излишне начисленной амортизации составила 13 800 руб. (460 000 руб. / 100 мес. х 12 мес. - (460 000 руб. / 80 мес. х 12 мес.));

- за три месяца 2013 года - 3 450 руб. (460 000 руб. / 100 мес. х 3 мес. - (460 000 руб. / 80 мес. х 3 мес.)).

На наш взгляд, в бухгалтерском учете компании в 2013 году должны быть сделаны следующие проводки:

Дебет 05 Кредит 84 - 13 800 руб. - восстановлена излишне начисленная амортизация за 2012 год

Дебет 05 Кредит 20 - 3 450 руб. - восстановлена излишне начисленная амортизация за 2013 год.

Начиная с апреля 2012 года сумма ежемесячной амортизации актива будет равна не 5 750 руб. (460 000 руб. / 80 мес.), а 4 600 руб. (460 000 руб. / 100 мес.).

Так как в налоговом учете изменение срока полезного использования нематериального актива не предусмотрено, в бухгалтерском учете в силу ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"*(5) появятся разницы, которые будут приводить к возникновению отложенного налогового обязательства:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77 - 230 руб. ((5 750 - 4 600) руб. х 20%) - отражено возникновение отложенного налогового обязательства.

Что касается нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования, компания ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок его полезного использования (п. 27 ПБУ 14/2007). Если указанные факторы исчезли, то фирма должна определить срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации.

Связанные с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях (см. также Письмо Минфина России от 13.04.2011 N 07-02-06/45).

Амортизация

Расчет амортизации нематериальных активов не так-то прост.

Предусмотрены три способа амортизации (п. 28 ПБУ 14/2007):

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции или работ.

Выбор метода амортизации не вполне свободен. Он делается компанией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод (дохода) от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива.

В том случае, когда расчет ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по данному активу определяется линейным способом.

Эти несколько расплывчатые установки можно трактовать так. Если компания имеет возможность однозначно доказать, что максимальный эффект от использования нематериального актива приходится на первую половину срока его использования, можно применять способ уменьшаемого остатка. Если выпуск какой-то продукции прямо зависит от наличия нематериального актива, можно использовать способ списания стоимости пропорционально объему продукции или работ. В противном случае фирма обязана использовать линейный способ.

Обратим особое внимание на способ уменьшаемого остатка (пп. "б" п. 29 ПБУ 14/2007). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка рассчитывается исходя из остаточной стоимости нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный самой компанией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах. Остаточная стоимость - это фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации.

Пример 3

Общество приобрело нематериальный актив стоимостью 880 000 руб. со сроком полезного использования 10 лет. Фирме удалось доказать, что эффективность использования данного актива в течение 10 лет будет резко падать. В связи с этим общество выбрало для амортизации нематериального актива способ уменьшаемого остатка. Коэффициент - 3.

Расчет ежемесячной амортизации актива в этом случае будет производиться следующим образом.

Срок полезного использования объекта - 120 мес.

Следовательно, в 1-й месяц амортизация составит: 880 000 руб. x 3 / 120 мес. = 22 000 руб.

Во 2-й месяц: (880 000 - 22 000) руб. x 3 / 119 мес. = 21 630 руб.

В 3-й месяц: (880 000 - 22 000 - 21 630) руб. x 3 / 118 мес. = 21 263 руб.

В 4-й месяц: (880 000 - 22 000 - 21 630 - 21 263) руб. x 3 / 117 мес. = 20 900 руб. и т.д.

Способ определения амортизации нематериального актива должен ежегодно проверяться компанией на необходимость его уточнения (п. 30 ПБУ 14/2007). Если расчет ожидаемого потребления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, то способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия данного актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости или списания актива с бухгалтерского учета. В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизации не приостанавливается.

Амортизационные отчисления прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета.

Выбытие актива

В пункте 34 ПБУ 14/2007 дан перечень случаев, когда возможно выбытие нематериального актива. Он достаточно большой, и в его основе лежит понятие исключительного права:

- прекращение срока действия исключительных прав компании на результат интеллектуальной деятельности;

- передача (продажа) по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности;

- переход исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный объект);

- прекращение использования вследствие морального износа;

- передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд;

- передача по договору мены, дарения;

- внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности;

- выявление недостачи активов при их инвентаризации;

- иные случаи.

Несколько странно, конечно, звучит "недостача, выявленная при инвентаризации". Как можно потерять нематериальный актив? Например, утерянные документы можно восстановить, а потеря физического носителя нематериального актива не является потерей права на сам актив.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Такие доходы и расходы относятся на финансовые результаты в качестве прочих доходов и расходов.

МСФО

В отличие от РСБУ в рамках МСФО считается, что компания контролирует нематериальный актив, если она может обеспечить поступление будущих экономических выгод от его использования именно к ней. Контроль заключается в ограничении доступа к таким выгодам третьих лиц. Контроль актива не обязательно связан с наличием подкрепленных законом прав на него.

Это означает, грубо говоря, что нематериальными активами должны признаваться и неисключительные права (полученные, например, на основании лицензии). В МСФО нет и такого временного критерия для признания нематериального актива, как 12 месяцев. То есть понятие нематериального актива в МСФО гораздо шире, чем в РСБУ (хотя, казалось бы, финансисты использовали при разработке ПБУ 14/2007 международный стандарт).

Определение первоначальной стоимости приобретаемых (разными путями) нематериальных активов производится с использованием справедливой стоимости. Справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки.

Напомним, что определение стоимости актива по МСФО также включает в себя учет изменения стоимости денежных средств во времени - другими словами, это дисконтирование. Оно применяется, например, если нематериальный актив приобретается в рассрочку.

Серьезно отличается определение стоимости нематериальных активов, созданных силами самой компании. Так, согласно МСФО внутренне созданные деловая репутация, торговые марки не могут признаваться в качестве нематериальных активов, поскольку их трудно идентифицировать, а затраты на их создание практически неотделимы от текущих затрат.

Что касается НИОКР, МСФО выделяют две стадии получения их результатов: стадию исследований и стадию разработок.

Расходы по созданию нематериального актива, приходящиеся на стадию исследований, относятся только на текущие затраты отчетного периода. А вот затраты на стадии разработок создают первоначальную стоимость нематериального актива.

В РСБУ обе стадии должны формировать первоначальную стоимость нематериального актива.

Различие в вопросе амортизации состоит в том, что в РСБУ отсутствует требование об уменьшении базовой стоимости нематериального актива для целей амортизации на величину ликвидационной стоимости. В соответствии с МСФО ликвидационная стоимость применима к нематериальным активам, когда существует обязательство третьей стороны приобрести актив в конце срока его полезной службы или существует активный рынок для актива на протяжении всего срока его полезной службы.

А.В. Анищенко,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данный стандарт официально введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н (приложение 26) (далее - Приказ N 160н).

*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 60н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(4) Приложение 24 к Приказу N 160н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.