Аттестация рабочих мест как основание для признания расходов на приобретение СИЗ (Т.М. Медведева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2013 г.)

Аттестация рабочих мест как основание для признания расходов на приобретение СИЗ

В соответствии с положениями Трудового кодекса работодатель обязан не только обеспечивать работников средствами индивидуальной защиты (далее - СИЗ), но и проводить аттестацию рабочих мест по условиям труда. Неисполнение работодателем последней из названных обязанностей, по мнению контролирующих органов, делает невозможным признание для целей налогообложения прибыли расходов, понесенных в связи с исполнением первой - приобретением спецодежды и других СИЗ. В рамках данной статьи проанализируем правомерность подобного утверждения контролеров.

Обязанности работодателя по обеспечению безопасных условий труда

Статьей 212 ТК РФ на работодателя возложен ряд обязанностей, в том числе и по обеспечению безопасных условий труда. В рамках исполнения этой обязанности работодатель снабжает работников СИЗ. В частности, на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам бесплатно выдаются специальная одежда, специальная обувь и другие СИЗ (ст. 221 ТК РФ). Эти СИЗ, приобретаемые за счет средств работодателя, должны пройти обязательную сертификацию или декларирование соответствия в порядке, установленном законодательством РФ о техническом регулировании*(1).

В силу положений ст. 212 и 221 ТК РФ работники не допускаются к выполнению работ без СИЗ, выданных им в установленном порядке. Более того, ст. 220 ТК РФ предусмотрены гарантии безопасности труда. Так, в случае необеспечения работника в соответствии с установленными нормами средствами индивидуальной и коллективной защиты работодатель не имеет права требовать от работника исполнения трудовых обязанностей и должен оплатить возникший по этой причине простой.

В целях реализации указанных положений трудового законодательства разработаны и утверждены Межотраслевые правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты*(2) (далее - Межотраслевые правила). В частности, в п. 5 Межотраслевых правил говорится о том, что предоставление работникам СИЗ осуществляется на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда.

Аттестация рабочих мест - это обязательное мероприятие, которое проводится один раз в пять лет независимо от вида деятельности организации, формы собственности и места регистрации. Основание - ст. 212 ТК РФ и Порядок проведения аттестации рабочих мест по условиям труда*(3) (далее - Порядок).

Отметим, аттестации подлежат все рабочие места работодателя (п. 4 Порядка). Следовательно, осуществление мероприятий по аттестации только тех рабочих мест, которые сам работодатель определил как рабочие места с явно выраженными вредными условиями труда, не соответствует требованиям действующего законодательства*(4).

Согласно положениям Порядка (в частности, п. 3, 29) в рамках проводимой аттестации рабочих мест аттестующая организация должна оценить обеспеченность работников СИЗ. Оценка обеспеченности работников СИЗ проводится после оценки соответствия условий труда гигиеническим нормативам и оценки травмоопасности рабочего места по правилам, установленным п. 29-35 Порядка.

Итак, проведение аттестации рабочих мест по условиям труда с последующей сертификацией организации работ по охране труда - еще одна обязанность работодателя, которая предусмотрена трудовым законодательством.

Несмотря на очевидную связь между двумя названными обязанностями (бесплатно обеспечивать работников СИЗ и проводить аттестацию рабочих мест) это две самостоятельные обязанности работодателя. И ответственность за их неисполнение действующим законодательством предусмотрена разная (в том числе уголовная).

Например, если работнику с опасными условиями труда не выдана спецодежда, то при несчастном случае, произошедшем с ним на производстве, подобные действия должностного лица работодателя подпадают под ст. 143 УК РФ. Согласно данной статье нарушение правил техники безопасности или иных правил охраны труда, совершенное лицом, на котором лежали обязанности по соблюдению данных правил, если это повлекло по неосторожности причинение тяжкого вреда здоровью человека, наказывается:

- штрафом в размере до 200 тыс. руб. или в размере заработной платы либо иного дохода осужденного за период до 18 месяцев;

- либо обязательными работами на срок до 480 часов;

- либо исправительными работами на срок до двух лет;

- либо принудительными работами на срок до одного года;

- либо лишением свободы на тот же срок.

То же деяние, повлекшее по неосторожности смерть человека, наказывается:

- принудительными работами на срок до четырех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового;

- либо лишением свободы на срок до четырех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

За уклонение от проведения аттестации рабочих мест (или ненадлежащее ее проведение) работодателю грозит лишь административная ответственность. В частности, в ст. 5.27 КоАП РФ предусмотрена ответственность за любые нарушения законодательства о труде и об охране труда.

На организацию может быть наложен штраф в размере от 30 000 до 50 000 руб., на ее должностных лиц - от 1 000 до 5 000 руб. (ч. 1 ст. 5.27 КоАП РФ). Вместо штрафа в отношении организации может применяться другая мера ответственности - административное приостановление деятельности на срок до 90 суток.

За повторное нарушение трудового законодательства должностное лицо, ранее уже оштрафованное за аналогичное правонарушение, может быть дисквалифицировано на срок от одного года до трех лет (ч. 2 ст. 5.27 КоАП РФ).

Нормы выдачи работникам СИЗ

Согласно п. 5 Межотраслевых правил предоставление работникам СИЗ осуществляется в соответствии с типовыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты*(5) (далее - типовые нормы), прошедших в установленном порядке сертификацию или декларирование соответствия, и на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда, проведенной в установленном порядке.

Вместе с тем ст. 221 ТК РФ за работодателем закреплено право установить нормы бесплатной выдачи работникам СИЗ, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту рабочих от воздействия вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения, с учетом мнения выборного органа профсоюза или иного представительного органа работников.

Аналогичное положение содержится в п. 6 Межотраслевых правил. В нем говорится о том, что улучшенные нормы выдачи СИЗ необходимо утвердить в локальных нормативных актах работодателя на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда. Также они могут быть отражены в условиях коллективного и (или) трудового договоров. При этом в названных документах нужно указать типовые нормы, по сравнению с которыми улучшается обеспечение работников СИЗ.

Налоговый учет расходов на приобретение СИЗ

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, затраты налогоплательщика на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ.

Поскольку возможность обеспечения сотрудников СИЗ (в том числе по улучшенным нормам) предусмотрена как Трудовым кодексом, так и Межотраслевыми правилами, можно сделать вывод, что затраты на выдачу СИЗ могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли.

Не возражает против учета подобных затрат при исчислении налога на прибыль и Минфин. Об этом свидетельствуют разъяснения, приведенные, например, в Письме от 16.02.2012 N 03-03-06/4/8.

В то же время чиновники финансового ведомства называют условие, при соблюдении которого работодатель, по их мнению, может учесть подобные расходы для целей налогообложения прибыли, - проведение аттестации рабочих мест.

Минфин считает, что расходы по приобретению и выдаче специальной одежды и других СИЗ являются экономически обоснованными в целях налогообложения прибыли лишь в том случае, если опасные условия труда подтверждены аттестацией рабочих мест (письма от 16.03.2011 N 03-03-06/1/143, от 24.06.2009 N 03-03-06/1/425). В обоснование своей позиции чиновники ссылаются на положения ст. 212, 221 ТК РФ, а также Межотраслевых правил.

Между тем ст. 221 ТК РФ не устанавливает зависимости между обеспечением работников специальной одеждой и проведением аттестации рабочих мест. В качестве основания для бесплатной выдачи СИЗ данная статья указывает лишь на типовые нормы.

Не содержится подобного условия для признания в составе расходов затрат на приобретение спецодежды и в пп. 3 п. 1. ст. 254 НК РФ.

Потому если работодатель не проведет аттестацию рабочих мест по условиям труда, это, с одной стороны, не может явиться препятствием для признания в налоговом учете расходов на приобретение и выдачу спецодежды по установленным нормам.

С другой стороны, такой подход может привести к налоговым спорам, и его придется отстаивать в судебном порядке. Формальным поводом для возникновения претензий является требование, оговоренное в п. 5 Межотраслевых правил.

А спорная налоговая норма при признании налогоплательщиком для целей налогообложения затрат на приобретение спецодежды и других СИЗ указывает на то, что данные затраты должны быть предусмотрены законодательством РФ.

Конечно, Межотраслевые правила по статусу значительно ниже Налогового и Трудового кодексов, тем не менее они являются нормативно-правовым актом, формирующим действующее законодательство. Поэтому не так уж неправ Минфин, настаивающий на необходимости аттестации рабочих мест как экономическом обосновании расходов по приобретению и выдаче специальной одежды в целях налогообложения прибыли.

Обратите внимание! Полагаем, аттестацию рабочих мест в 2013 году организация может осуществить за счет средств ФСС. Напомним, в 2012 году такая возможность (конечно, при соблюдении ряда условий) была предусмотрена Правилами финансового обеспечения в 2012 году предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников и санаторно-курортного лечения работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами*(6). Аналогичные правила действовали в предыдущие годы. Вероятно, они будут сохранены в 2013 году, а также последующих периодах.

Бухгалтерский учет

Приобретенную спецодежду и другие СИЗ включают в состав оборотных активов по фактической стоимости и отражают на счете 10 "Материалы" (п. 11, 13 Методических указаний*(7)).

Движение спецодежды учитывается с применением счета 10 "Материалы", к которому открываются субсчета 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" и 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" (п. 13, 20 Методических указаний). При этом в учете делаются следующие записи: Дебет 10-10 "Спецодежда и спецоснастка на складе" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - принята к учету спецодежда, приобретенная у поставщиков

Дебет 10-11 "Спецодежда и спецоснастка в эксплуатации" Кредит 10-10 "Спецодежда и спецоснастка на складе" - передана спецодежда в эксплуатацию.

Поступление спецодежды на склад, а также ее движение необходимо оформить соответствующими первичными документами.

Ранее (до 1 января 2013 года) мы бы порекомендовали налогоплательщикам использовать для этих целей приходный ордер (форма М-4), лимитно-заборную карту (форма М-8) или требование-накладную (форма М-11 *(8)). Однако в свете требований Федерального закона N 402-ФЗ*(9) подобные рекомендации, пожалуй, излишни, так как теперь экономическим субъектам предоставлено право разработать необходимые формы самостоятельно (разумеется, их нужно утвердить в учетной политике). Главное, чтобы формы документов содержали все обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ, которые, по сути, мало чем отличаются от реквизитов, перечисленных в ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ*(10).

Если срок полезного использования спецодежды и других СИЗ не превышает 12 месяцев, списание их стоимости в бухгалтерском учете производится единовременно (п. 21 Методических указаний).

Если срок полезного использования спецодежды превышает 12 месяцев, ее стоимость списывается в течение всего срока службы линейным способом исходя из ее фактической себестоимости и нормы, исчисленной исходя из срока полезного использования спецодежды (36 месяцев) (абз. 3, 7 п. 24, п. 26 Методических указаний).

Заметим, в п. 24 и 26 Методических указаний не установлено, начиная с какого месяца списывается стоимость спецодежды. Этот момент организация вправе определить самостоятельно (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(11)).

Обратите внимание! Пунктом 3 ст. 6 Федерального закона N 129-ФЗ были установлены обязательные составляющие учетной политики. В их числе утверждение порядка проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств. В Федеральном законе N 402-ФЗ не прописано, что необходимо утвердить в учетной политике. Но этот факт вовсе не означает, что такие моменты не нужно отражать в учетной политике, поскольку при разработке данного документа организации необходимо руководствоваться положениями не только Федерального закона N 402-ФЗ, но и ПБУ 1/2008, в котором указано на необходимость раскрытия в учетной политике подобной информации.

На наш взгляд, погашать стоимость спецодежды целесообразнее начиная с месяца передачи ее в эксплуатацию. При этом в учете должна производиться запись:

Дебет 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы") Кредит 10-11 "Спецодежда и спецоснастка в эксплуатации".

Если в бухгалтерском учете стоимость спецодежды списывается в течение всего срока службы, то в налоговом учете - единовременно. Следовательно, у организации может возникнуть налогооблагаемая временная разница (п. 8-10, ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"*(12)). Эта временная разница, в свою очередь, приведет к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО). Возникновение ОНО отражается записью (абз. 4 п. 15 ПБУ 18/02):

Дебет 68 "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства".

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемой временной разницы будет уменьшаться или полностью погашаться ОНО. Уменьшение производится по мере погашения стоимости спецодежды в бухгалтерском учете и оформляется записью:

Дебет 77 "Отложенные налоговые обязательства" Кредит 68 "Расчеты по налогу на прибыль".

Если при признании расходов в виде стоимости спецодежды в налоговом учете руководствоваться официальной позицией (то есть в ситуации, когда работодатель не провел аттестацию рабочих мест по условиям труда, не признавать их в налоговом учете), то в учете организации возникнут постоянные налоговые разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (ПНО) (п. 4, 7 ПБУ 18/02). Возникновение ПНО отражается записью:

Дебет 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 "Расчеты по налогу на прибыль".

Вместо заключения

Принимая во внимание сказанное, полагаем, организации-работодателю будет довольно затруднительно оспорить официальную позицию финансового ведомства относительно того, что расходы по приобретению и выдаче специальной одежды и других СИЗ можно признать в целях налогообложения прибыли только в случае, если опасные условия труда подтверждены аттестацией рабочих мест.

Однако Порядок, увы, далек от совершенства. Отдельные его положения вызывают много нареканий со стороны как работодателей, так и экспертов. Об этом, в частности, свидетельствует Заключение Минэкономразвития России от 12.05.2012 по результатам проведенной экспертизы Порядка. Согласно заключению при применении положений Порядка выявлены следующие недостатки:

- в настоящее время аттестация рабочих мест обязательна для всех малых предприятий, в том числе не являющихся вредными производствами. Между тем это дорогостоящая процедура, не гарантирующая безопасности работников (например, для предприятий бытового обслуживания существуют требования по технике безопасности, обучение работников правилам безопасности, а также обязательное обучение руководителей предприятий или специально назначенных работников, ответственных за соблюдение правил безопасности, ведутся специальные журналы вводного и повторного инструктажа). При аттестации рабочих мест проводится ряд измерений, уже проведенных в соответствии с установленными Роспотребнадзором требованиями. Фактически предприятия дважды оплачивают одни и те же замеры;

- существует огромное количество видов рабочих мест, на которых риск возникновения травм, профессиональных заболеваний или несчастных случаев низок или вообще отсутствует. При этом Порядок распространяется на всех без исключения работодателей независимо от специфики осуществляемых ими видов деятельности.

Отсутствие дифференциации по специфическим особенностям условий труда различных видов рабочих мест, на которых показатели травмоопасности и возникновения профессиональных заболеваний низки или вообще отсутствуют, приводит к дополнительной финансовой и административной нагрузке на субъекты предпринимательской и иной деятельности.

По итогам проведенной экспертизы нормативного акта Минэкономразвития пришло к выводу о наличии положений, необоснованно затрудняющих введение предпринимательской и инвестиционной деятельности, которые, по его мнению, можно устранить, в том числе внесением соответствующих поправок в п. 4 Порядка. Суть поправок состоит во введении исключений в части обязательности проведения аттестации всех рабочих мест. Благодаря этим поправкам будет установлена обязанность по проведению аттестации рабочих мест в зависимости от дифференциации по специфическим особенностям условий труда различных видов рабочих мест (на которых показатели травмоопасности и возникновения профессиональных заболеваний низки или вообще отсутствуют).

Пока чиновники Минэкономразвития и Минздравсоцразвития разрабатывают проекты поправок, чиновники Минтруда уже направили на регистрацию в Минюст свой вариант проекта (http://www.rosmintrud.ru/docs/mintrud/projects/144), который, по их мнению, существенно упрощает данную процедуру. (Возможно, в ближайшее время эти поправки вступят в силу.) Изменения направлены в том числе на сокращение затрат работодателей на проведение аттестации рабочих мест.

Правда, Минтруд (как следует из вносимых поправок) не отказался от обязательной аттестации всех рабочих мест работодателя, однако оговорился, что это будет происходить лишь при первичной процедуре. В дальнейшем обязательность проведения аттестации рабочих мест будет зависеть от результатов первичной аттестации. По тем рабочим местам, где выявлены вредные или опасные условия труда, аттестацию по-прежнему надо будет проводить не реже чем раз в пять лет. Для тех мест, условия труда на которых признаны безопасными, аттестация больше не потребуется. Исключение - проведение внеплановой аттестации*(13).

Кроме того, поправками планируется увеличить срок, в течение которого надо проводить аттестацию новых рабочих мест, - с 60 дней до года с момента их создания.

Между тем предложения чиновников Минтруда по изменению рассматриваемого документа, озвученные в данном проекте, не соответствуют определенным в п. 2 Порядка целям проведения аттестации рабочих мест, а именно оценке условий труда на рабочих местах и выявлению вредных и (или) опасных производственных факторов (то есть являются более лояльными по отношению к организациям, не занимающимся вредными производствами).

В дальнейшем авторы данного проекта, по-видимому, изменили свою позицию. Об этом, в частности, свидетельствует новый проект поправок, вносимых в Порядок, который размещен на сайте Минэкономразвития*(14). Автором этих поправок является все тот же Минтруд.

Основная новация относительно предыдущего проекта изменений состоит в следующем: обязательную аттестацию должны будут проходить не все рабочие места, а только те, на которых происходит взаимодействие с технологическим оборудованием, инструментом, источниками возможной опасности (например, химикатами), а также с сырьем и материалами. Работа с офисной оргтехникой согласно проекту перестанет быть поводом для аттестации.

Повторная аттестация раз в пять лет должна будет проводиться только для рабочих мест с вредными условиями труда, выявленными в ходе предыдущей аттестации. Остальные рабочие места (кроме опять же офисных) могут проходить повторную аттестацию, например, по требованию работника, органа власти или в связи с заменой оборудования.

Итак, в ближайшее время положения Порядка будут скорректированы, и остается надеяться, что в Минюсте будет зарегистрирован именно последний из указанных проектов.

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании".

*(2) Утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 N 290н.

*(3) Утвержден Приказом Минздравсоцразвития России от 26.04.2011 N 342н.

*(4) Аналогичный вывод сделан в Определении Новосибирского областного суда от 24.02.2011 N 33-1165/2011.

*(5) Утверждены нормативными актами Минтруда и Минздравсоцразвития в разрезе видов экономической деятельности.

*(6) Утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 10.02.2012 N 113н.

*(7) Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утв. Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н.

*(8) Все названные формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

*(9) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(10) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(11) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

*(12) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

*(13) Например, она проводится, если изменились оборудование или технологический процесс (разд. VI Порядка).

*(14) http://www.economy.gov.ru/minec/about/structure/depregulatinginfluence/do c20121229_09.