Сложные вопросы использования резерва на оплату отпусков (О.С. Макаркина, "Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2012 г.)

Сложные вопросы использования резерва на оплату отпусков

По данным "Конструктора учетной политики" (www.ychetka.ru), 21% компаний, то есть каждая пятая, создают в налоговом учете резерв на оплату отпусков. Но использовать его не так просто, как кажется.

Рост популярности резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, возможно, обусловлен тем, что в бухучете с 2011 года его формирование обязательно для всех организаций, за исключением субъектов малого предпринимательства (п. 3 ПБУ 8/2010). В налоговом учете резерв на оплату отпусков вправе формировать только те компании, которые применяют метод начисления (ст. 324.1 НК РФ).

Организации, использующие кассовый метод, признают суммы отпускных только после их фактической выплаты работнику (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). О создании резерва или отказе от него в середине года см. во врезке справа.

Прием и увольнение работников в течение года на размер созданного резерва не влияют

Формирование резерва на оплату отпусков означает, что организация ежемесячно включает в расходы на оплату труда планируемые, а не фактические затраты на оплату отпусков (п. 24 ст. 255 и п. 2 ст. 324.1 НК РФ). Ведь размер ежемесячных отчислений в резерв определяется исходя из предполагаемой суммы отпускных по всем сотрудникам компании на год и предполагаемого годового фонда оплаты труда (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Порядок расчета суммы отчислений изложен во врезке на с. 18.

Справка. Алгоритм формирования резерва на оплату отпусков

Шаг 1. Решение о создании резерва на оплату отпусков нужно зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). В этом же документе также необходимо указать (письма Минфина России от 03.05.12 N 03-03-06/1/222 и N 03-03-06/4/29):

- предельную сумму резерва, под которой понимается предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков, включая начисленные на эту сумму страховые взносы во внебюджетные фонды и взносы на травматизм;

- ежемесячный процент отчислений в резерв.

Шаг 2. Для определения этих сумм понадобится специальный расчет или смета в произвольной форме, которая утверждается у генерального директора. Ежемесячный процент отчислений в резерв (Пр) определяется по формуле:

,

где О - предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков на следующий год;

- страховые взносы во внебюджетные фонды, начисленные на предполагаемую годовую сумму отпускных, в том числе страховые взносы на травматизм;

ФОТ - предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда на следующий год;

- страховые взносы, начисленные на предполагаемый ФОТ, в том числе взносы на травматизм.

Шаг 3. Ежемесячно после начисления зарплаты за истекший месяц нужно рассчитать сумму отчислений в резерв за этот месяц () по формуле:

,

где - фактические расходы на оплату труда за месяц;

- страховые взносы во внебюджетные фонды, начисленные на фактические ФОТ за месяц, в том числе страховые взносы на травматизм.

Шаг 4. Независимо от того, какую сумму отпускных организация начислила работникам в конкретном месяце, в расходы на оплату труда она включает сумму отчислений в резерв за этот месяц - (п. 24 ст. 255 НК РФ).

Шаг 5. По состоянию на 31 декабря года, в котором организация формировала резерв на оплату отпусков, она проводит инвентаризацию этого резерва.

Численность сотрудников в организации в течение года, как правило, меняется. Уже через шесть месяцев вновь принятый на работу сотрудник имеет право на использование ежегодного оплачиваемого отпуска за первый год работы (ст. 122 ТК РФ). Несмотря на то что при прогнозе и утверждении размера резерва кадровые изменения, скорее всего, не были учтены, отпускные новым сотрудникам организация не вправе включать в текущие расходы на оплату труда. Их также нужно списывать за счет созданного резерва на оплату отпусков.

В пользу этого вывода говорит и тот факт, что сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется с учетом зарплаты, начисляемой вновь принятым работникам (см. шаг 3 во врезке на с. 18).

К сожалению, по данному вопросу не удалось найти ни разъяснений Минфина России, ни примеров из судебной практики. Однако изложенной точки зрения придерживается большинство экспертов и аудиторов.

За счет резерва нужно списывать не только отпускные, но и начисленные на них страховые взносы

По общему правилу страховые взносы во внебюджетные фонды, включая взносы на травматизм, являются прочими расходами и признаются в налоговом учете на дату их начисления (подп. 1 и 45 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Вместе с тем страховые взносы, относящиеся к сумме отпускных, учитываются при формировании резерва и увеличивают его сумму (абз. 2 п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Таким образом, эти взносы нельзя включать в прочие расходы наравне со взносами, начисленными на заработную плату и другие облагаемые выплаты.

Организации, создавшие резерв на оплату отпусков, списывают страховые взносы, начисленные на сумму отпускных, также за счет этого резерва (абз. 4 п. 5 ст. 252 и п. 2 ст. 324.1 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 29.11.10 N 03-03-06/4/116.

Создание резерва на оплату отпусков не влияет на сроки перечисления в бюджет НДФЛ с отпускных выплат

Независимо от того, формирует организация резерв на оплату отпусков или нет, НДФЛ с отпускных она должна перечислить в бюджет при их выплате, а не в конце месяца, в котором они были начислены. Однако вопрос с датой уплаты НДФЛ с отпускных долгое время оставался открытым.

Минфин России и налоговые органы, как правило, настаивали на необходимости перечисления этого налога, не дожидаясь конца месяца (письма Минфина России от 15.11.11 N 03-04-06/8-306, от 24.01.08 N 03-04-07-01/8 и УФНС России по г. Москве от 11.02.09 N 20-15/3/011795@). По их мнению, оплата отпуска не является частью заработной платы. Поэтому датой получения дохода в виде отпускных они признавали не последний день месяца, в котором их начислили, а день их фактической выплаты работнику (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Арбитражные суды выносили различные решения, однако чаще всего склонялись к тому, что отпускные - это все-таки часть зарплаты. Поэтому датой получения дохода в виде оплаты отпуска суды обычно признавали последний день месяца, за который она была начислена (п. 2 ст. 223 НК РФ). Примеры подобных судебных решений - постановления ФАС Западно-Сибирского от 18.10.11 N А27-17765/2010 и от 26.09.11 N А27-16788/2010, Северо-Западного от 21.07.11 N А42-6610/2010 и Уральского от 05.08.10 N Ф09-9955/09-С3 округов.

Окончательную точку в спорах наконец-то поставил Президиум ВАС РФ (постановление от 07.02.12 N 11709/11). Судьи надзорной инстанции согласились, что отпускные относятся к зарплате (ст. 114, 136 и 139 ТК РФ). Тем не менее этот факт, по их мнению, не влияет на сроки уплаты НДФЛ с отпускных. Налог работодатели должны перечислять в бюджет при выплате отпускных, не дожидаясь конца месяца, за который их начислили.

Кстати. Создание или аннулирование резерва в середине года недопустимо

В налоговом учете резерв на оплату отпусков можно сформировать лишь с 1 января соответствующего года. Это следует из положений абзаца 6 статьи 313 НК РФ, согласно которому в случае изменения методов учета организация может вносить поправки в учетную политику для целей налогообложения, а значит, и начать их применение только с начала нового налогового периода.

По аналогии компания вправе отказаться от формирования резерва на оплату отпусков тоже только с начала нового года. В этом случае недоиспользованную сумму резерва она должна будет включить во внереализационные доходы на 31 декабря (п. 5 ст. 324.1 НК РФ). Такие же разъяснения приведены в письмах Минфина России от 24.09.10 N 03-03-06/1/617 и от 13.07.10 N 03-03-06/2/125.

Расходы на отпуск, переходящий на следующий год, учитываются за счет резерва того года, в котором он начался

Отпуск работника может начаться в одном налоговом периоде, а закончиться в другом. Несмотря на это, работодатель обязан начислить и выдать ему отпускные не позднее чем за три дня до начала отпуска (ч. 9 ст. 136 ТК РФ). Независимо от того, на один или несколько календарных лет приходится его отпуск. И эту сумму организация вправе включить в расходы в периоде ее начисления (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Значит, в случае создания резерва оплату отпуска, переходящего на следующий год, компания вправе учесть за счет резерва текущего года. С этим согласны и арбитражные суды, и налоговики (постановление ФАС Поволжского округа от 14.11.08 N А55-4199/2008 и письмо МНС России от 18.08.04 N 02-5-11/142@). Правда, последние высказали приведенную точку зрения только однажды, и то почти восемь лет назад.

Примечание. Если организация создала резерв на оплату отпусков, то отпускные сотрудникам, принятым на работу в текущем году, она должна списывать уже за счет этого резерва.

Компенсацию за неиспользованный отпуск безопаснее не относить за счет резерва

Организация, принявшая решение о формировании резерва на оплату отпусков, вправе списывать за счет него только расходы на оплату фактически предоставленных и использованных отпусков (п. 1 и 2 ст. 324.1 НК РФ). Списание за счет резерва еще и расходов на выплату компенсаций за неиспользованный отпуск главой 25 НК РФ не предусмотрено.

В целях налога на прибыль оплата отпусков, выплата денежной компенсации за неиспользованный отпуск и отчисления в резерв на оплату отпусков представляют собой разные виды расходов на оплату труда (п. 7, 8 и 24 ст. 255 НК РФ соответственно). Получается, что суммы указанных компенсаций не имеют отношения к расчету размера резерва, его формированию и использованию. Такого же мнения придерживается и Минфин России (письмо от 03.05.12 N 03-03-06/4/29).

Отметим, что это относится к любым компенсациям за неиспользованный отпуск, которые выплачиваются как при увольнении, так и взамен части отпуска, превышающего 28 календарных дней. Ведь в пункте 8 статьи 255 НК РФ речь идет в целом о денежных компенсациях за неиспользованный отпуск, выплачиваемых в соответствии с трудовым законодательством РФ. Их суммы включаются в расходы на оплату труда в месяце начисления компенсаций (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Примечание. Даже если компания формирует резерв на оплату отпусков, суммы любых компенсаций за неиспользованный отпуск она не вправе относить за счет этого резерва. Эти суммы включаются в расходы на оплату труда в месяце их начисления.

Итоги инвентаризации резерва на конец года нужно отражать в налоговом учете по-разному

Поскольку в течение года организация включает в расходы не фактические, а предполагаемые затраты на оплату отпусков, она обязана проводить инвентаризацию резерва на конец каждого года (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). В Налоговом кодексе четко эта процедура не описана. Очевидно, компании следует по состоянию на 31 декабря:

- просуммировать все расходы на оплату отпусков за текущий год, включая начисленные на отпускные выплаты страховые взносы во внебюджетные фонды;

- сравнить полученный результат с суммой сформированного на этот год резерва.

Итоги инвентаризации оформляются бухгалтерской справкой, актом или иным документом. Его можно составить в произвольной форме и утвердить у генерального директора организации.

Порядок отражения результатов инвентаризации зависит от того, будет ли компания формировать такой же резерв в следующем году.

Примечание. Организация, формирующая резерв на оплату отпусков, не вправе включать суммы начисленных отпускных в расходы на оплату труда, даже если уже в середине года созданного резерва не хватает для их оплаты. Все корректировки резерва можно произвести только по завершении года.

Организация не создает резерв в следующем году. Допустим, суммы сформированного резерва на оплату отпусков в течение года не хватило. В этом случае недостающую сумму включают во внереализационные расходы (абз. 3 п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Это нужно сделать по состоянию на 31 декабря года, в котором организация пользовалась резервом на оплату отпусков.

Если на конец года у компании осталась недоиспользованная часть резерва, его излишек 31 декабря она включает во внереализационные доходы (п. 7 ст. 250 и п. 5 ст. 324.1 НК РФ). Такие же разъяснения содержатся в письме Минфина России от 20.03.12 N 03-03-06/1/131.

Организация в следующем году снова формирует резерв. Такие компании перед проведением инвентаризации должны уточнить сумму резерва на новый год исходя из продолжительности отпусков, которые не были использованы работниками в текущем году (п. 4 ст. 324.1 НК РФ). Эти отпуска сотрудники вправе взять в следующем году. Значит, расходы в виде отпускных возникнут у работодателя тоже только в новом году. Поэтому их нужно учесть при формировании резерва.

Чтобы уточнить сумму резерва, по каждому работнику необходимо определить количество дней неиспользованного отпуска за текущий год и его средний дневной заработок. Перемножив эти показатели и просуммировав полученные результаты по всем сотрудникам, организация узнает сумму расходов на оплату отпусков, не использованных в текущем году.

Указанная сумма вместе с начисленными на нее страховыми взносами (далее в формуле она обозначена ) может быть перенесена на новый год. То есть организация вправе не включать ее во внереализационные доходы текущего года и может увеличить на эту сумму величину резерва на оплату отпусков, формируемого на следующий год. Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 20.03.12 N 03-03-06/1/131 и от 09.07.04 N 03-03-05/2/46, а также в постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.05 N 14295/04.

После уточнения резерва организации, которая и в следующем году будет формировать резерв на оплату отпусков, необходимо рассчитать итоговый остаток недоиспользованного резерва (НР). Он определяется по формуле (п. 4 ст. 324.1 НК РФ и постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.05 N 14295/04):

,

где - сумма резерва, сформированного в течение текущего года;

- фактические расходы на оплату использованных в текущем году отпусков, включая страховые взносы;

- сумма расходов на предстоящую оплату законодательно предусмотренных отпусков, не использованных работниками в текущем году, включая страховые взносы.

Если остаток недоиспользованного резерва (НР) является положительной величиной, то по состоянию на 31 декабря его сумму следует включить во внереализационные доходы (абз. 2 п. 4 ст. 324.1 НК РФ).

Если этот остаток оказался отрицательным, считается, что организации не хватило суммы созданного резерва на финансирование расходов на оплату использованных или перенесенных на следующий год отпусков. Поэтому недостающую сумму она вправе включить в расходы на оплату труда в последний месяц текущего года (абз. 2 п. 4 ст. 324.1 НК РФ). Поясним сказанное на примере.

Пример

Начиная с 2012 года ООО "Компания" формирует в налоговом учете резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Согласно расчету, составленному в декабре 2011 года, предельная сумма отчислений в резерв составила 1 250 000 руб.

Предположим, до конца 2012 года отпуск за текущий год смогут использовать все работники организации, за исключением ее главного бухгалтера. У этого работника из 28 календарных дней отпуска останется не использовано 14 дней. Средний дневной заработок главного бухгалтера составляет 3000 руб. Фактические расходы на оплату использованных работниками отпусков за 2012 год, включая страховые взносы, составят 1 180 000 руб.

По состоянию на 31 декабря 2012 года организация провела инвентаризацию резерва и обнаружила, что часть резерва в размере 70 000 руб. (1 250 000 - 1 180 000) осталась неиспользованной.

Поскольку компания и в 2013 году планирует формировать резерв на оплату отпусков, она вправе уточнить сумму резерва с учетом предстоящих расходов на оплату отпуска, не использованного главным бухгалтером. На эти цели она вправе перенести на следующий год:

- сумму отпускных в размере 42 000 руб. (3000 руб. х 14 дн.);

- начисленные на нее страховые взносы - 12 600 руб. (42 000 руб. х 30%) и взносы на травматизм - 84 руб. (42 000 руб. х 0,2%).

Таким образом, на 2013 год организация может перенести часть резерва в размере 54 684 руб. (42 000 + 12 600 + 84). Итоговый остаток недоиспользованного резерва на конец 2012 года составит 15 316 руб. (1 250 000 - 1 180 000 - 54 684). Эту сумму компания должна включить во внереализационные доходы по состоянию на 31 декабря 2012 года.

Изменим условие примера. Предположим, фактические расходы организации на оплату отпусков за 2012 год, включая страховые взносы, составили 1 230 000 руб. Значит, итоговый остаток недоиспользованного резерва на конец 2012 года будет отрицательной величиной, равной 34 684 руб. (1 250 000 - 1 230 000 - 54 684). Получается, в 2012 году организации не хватит резерва на оплату отпусков. Поэтому в декабре 2012 года она вправе будет дополнительно включить в расходы на оплату труда 34 684 руб., а часть резерва в сумме 54 684 руб. перенести на 2013 год.

Примечание. Организация, которая и в следующем году будет формировать резерв на оплату отпусков, вправе перенести на новый год его часть, относящуюся к неиспользованным в течение текущего года отпускам.

О.С. Макаркина,

аудитор, генеральный директор консалтинговой компании ООО "Септада"

"Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2012 г.