Получение страхового возмещения после ДТП не означает, что компания сможет безопасно признать все расходы и вычеты (О.А. Лаврова, "Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2012 г.)

Получение страхового возмещения после ДТП не означает, что компания сможет безопасно признать все расходы и вычеты

Признание доходов в виде страхового возмещения, расходов на ремонт автомобиля, исчисление НДС после ДТП зависит от многих факторов. Оплатит ли работник - виновник аварии расходы, выплатит ли сумму возмещения страховая организация, передаст ли компания страховщику остатки имущества и др.

Страховое возмещение, полученное от страховой компании, напрямую в качестве налогооблагаемого дохода в НК РФ не названо. Однако Минфин России и налоговики рассматривают такую выплату как внереализационный доход. Их позиция основана на том, что перечень внереализационных доходов, приведенный в статье 250 НК РФ, не является закрытым. В целях расчета налога на прибыль таковыми признаются все доходы, не указанные в статье 249 НК РФ и отвечающие определению дохода, данному в статье 41 НК РФ.

Кроме того, суммы страхового возмещения не поименованы в перечне доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли (ст. 251 НК РФ). Поскольку данный перечень носит исчерпывающий характер, то доходы в виде страхового возмещения учитываются на основании абзаца 1 статьи 250 НК РФ как прочие внереализационные доходы, прямо не поименованные в данной статье (письма Минфина России от 16.08.11 N 03-03-06/1/489, от 14.10.10 N 03-03-06/1/648, от 02.04.10 N 03-03-06/1/228 и от 01.02.10 N 03-03-06/2/21).

В то же время Минфин России указывает, что затраты налогоплательщика, связанные с повреждением имущества, за которое получено страховое возмещение, включаются в расходы (письма от 08.10.09 N 03-03-06/1/656 и от 29.03.07 N 03-03-06/1/185).

Даже если сумма страхового возмещения меньше или равна расходам на ремонт, ее безопаснее признать в доходах

Предположим, сумма страхового возмещения равна или меньше затрат на ремонт поврежденного имущества. Некоторые специалисты считают, что в подобной ситуации организация может не отражать в составе доходов сумму возмещения, а в составе расходов - стоимость ремонта. Ведь результатом такого отражения будет убыток или нулевой налог на прибыль. Есть даже судебные акты, в которых поддерживается данная позиция.

Так, в постановлении от 30.11.09 N КА-А40/12576-09 ФАС Московского округа признал обоснованными действия налогоплательщика, который не отразил полученные доходы в виде страхового возмещения при исчислении налога на прибыль. Дело в том, что компания не признала расходы на восстановительный ремонт, которые превышали сумму полученного страхового возмещения. Аналогичные выводы сделаны в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.12.10 N А70-6645/2009. Причем, несмотря на то что налогоплательщики в указанных делах не признавали расходы на ремонт, они сохранили соответствующие первичные документы, что помогло получить поддержку суда.

Однако данные постановления носят единичный характер. В подавляющем большинстве судебных решений факт отнесения страхового возмещения к внереализационным доходам не оспаривается. А в постановлении от 15.02.12 N А40-52188/11-99-235 ФАС Московского округа признал отражение полученного страхового возмещения во внереализационных доходах обязательным.

Причем, по мнению суда, включение страхового возмещения в состав внереализационных доходов производится на основании пункта 3 статьи 250 НК РФ. Согласно этой норме учитываются выплаты в виде сумм возмещения убытков или ущерба, признанных должником или подлежащих уплате им на основании решения суда, вступившего в законную силу. Ведь страховое возмещение согласно статье 929 ГК РФ представляет собой именно убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя, которые обязан возместить страховщик при наступлении страхового случая.

Датой получения доходов в виде возмещения убытков или ущерба признается дата признания должником сумм возмещения либо дата вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Таким образом, страховое возмещение подлежит включению в доходы на дату письменного признания обязанности по его выплате страховой организацией (подписания акта, направления извещения и т.д.). Если такого документа нет, то на дату перечисления денежных средств.

Исключением является ситуация, когда страховщик самостоятельно осуществляет ремонт поврежденного автомобиля. В этом случае страховая компания не выплачивает страховое возмещение, а ремонт автомобиля осуществляется без привлечения страхователя. Тогда полученная налогоплательщиком материальная выгода в виде устранения повреждений в базу по налогу на прибыль не включается. При этом у страхователя нет оснований отражать в расходах, уменьшающих базу налога на прибыль, сумму ущерба, связанную с наступлением страхового случая (письма Минфина России от 08.10.09 N 03-03-06/1/656 и ФНС России от 18.03.05 N 02-3-10/38).

Списание расходов по ДТП зависит от степени повреждения имущества

Транспортное средство подлежит ремонту. В этой ситуации затраты на ремонт признаются в общем порядке, предусмотренном статьей 260 НК РФ, как расходы на ремонт основных средств. Они отражаются в периоде осуществления в размере фактических затрат (письмо Минфина России от 31.03.09 N 03-03-06/2/70). Допустим, сумма страхового возмещения меньше, чем фактическая стоимость ремонта автомобиля. Есть мнение, что сумма затрат на ремонт, превышающая страховое возмещение, не принимается в целях исчисления налога на прибыль. Оно основано на письме УФНС России по г. Москве от 21.03.07 N 19-11/25344. Отметим, что надлежащее правовое обоснование такой позиции в письме отсутствует. Поэтому неудивительно, что выводы налоговиков впоследствии были опровергнуты как судебной практикой (постановления ФАС Московского от 14.05.10 N КА-А40/4457-10 и Уральского от 07.07.08 N Ф09-4771/08-С3 округов), так и Минфином России в указанном выше письме.

Автомобиль восстановить невозможно. Здесь порядок учета расходов иной, поскольку автомобиль как основное средство подлежит списанию, но единообразия в мнениях нет. Минфин России соглашается с тем, что стоимость утраченного имущества подлежит включению во внереализационные расходы (письма от 30.07.09 N 03-03-06/1/501 и от 29.03.07 N 03-03-06/1/185). Но конкретный пункт статьи 265 НК РФ, который обосновывает такое включение в ситуации гибели транспортного средства в ДТП, в разъяснениях ведомства не указан.

Примечание. Минфин России считает, что включать в расходы стоимость утраченного имущества можно только в период получения внереализационного дохода. Однако суды с этим не согласны.

Практика показывает, что налогоплательщики учитывают убытки от повреждения имущества на основании подпункта 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ как потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, и с такими действиями соглашаются суды (постановление ФАС Поволжского округа от 27.01.11 N А55-7952/2010). Однако списать данные расходы можно и согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ как расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС, включая суммы недоначисленной амортизации.

В случае гибели транспортного средства в результате ДТП при получении страхового возмещения в расходы также списываются непринятые ранее к налоговому учету суммы страховой премии (страховых взносов). Речь идет о страховой премии, которая не возвращается страховщиком и уплачивается единовременно при заключении договора страхования со сроком действия, превышающим один отчетный период. Она должна признаваться в расходах равномерно в течение срока действия договора (п. 6 ст. 272 НК РФ). Поскольку при гибели имущества договор страхования прекращает действие, списание оставшейся части страховой премии может быть произведено единовременно.

Сказанное не касается части страховой премии по договору ОСАГО, которая в случае гибели автомобиля возвращается страхователю (п. 33 и 34 Правил обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, утв. постановлением Правительства РФ от 07.05.03 N 263). Такие суммы не учитываются в расходах (письмо Минфина России от 16.11.05 N 03-03-04/1/372).

В какой момент можно признать расходы. Минфин России настаивает, что включать в расходы стоимость утраченного имущества можно только в период получения внереализационного дохода (письмо от 29.03.07 N 03-03-06/1/185). Кроме того, УФНС России по г. Москве в письме от 16.11.07 N 20-12/110043 указало, что в случаях необоснованного отказа страховщика в возмещении расходов по ремонту застрахованного имущества эти расходы не учитываются как не соответствующие нормам статьи 252 НК РФ до момента законного возмещения страховщиком расходов.

Данная позиция является спорной. Ведь возможность списания убытков от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций не связана с тем, получает ли налогоплательщик страховое возмещение либо иную компенсацию данных убытков (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). Такой вывод подтверждает постановление ФАС Московского округа от 14.05.10 N КА-А40/4457-10. В нем доводы инспекции о списании расходов на ремонт автомобилей не ранее того периода, в котором компанией получено страховое возмещение этих расходов, признаны не основанными на положениях налогового законодательства.

Особенности исчисления НДС при получении страхового возмещения

Суммы страхового возмещения, получаемые при наступлении страхового случая, не связаны с оплатой реализуемых товаров, работ, услуг. Поэтому они не включаются в базу по НДС (письма Минфина России от 24.12.10 N 03-04-05/3-744 и ФНС России от 29.12.06 N 14-2-05/2354).

Налоговики против вычета НДС по расходам на ремонт при получении страхового возмещения таких расходов. Вычет НДС по товарам, работам и услугам, приобретаемым для ремонта поврежденного автомобиля, производится на общих основаниях независимо от того, что стоимость ремонтных работ компенсируется страховой организацией. Такой вывод следует из писем Минфина России от 29.07.10 N 03-07-11/321 и от 15.04.10 N 03-07-08/115.

Налоговики же считают, что суммы НДС фактически компенсируются налогоплательщику страховой компанией в составе страхового возмещения. Поэтому предъявление НДС к возмещению из бюджета означает двойное возмещение налога. Также проверяющие указывают, что компания при таких обстоятельствах не несет реальных затрат на уплату налога.

Вместе с тем по данному вопросу имеется положительная для налогоплательщиков судебная практика. Так, в постановлении от 07.07.11 N КА-А40/6869-11 ФАС Московского округа отклонил доводы инспекции, указав, что вычет применяется на основании полученных счетов-фактур независимо от того, что стоимость ремонтных работ компенсируется страховой организацией. Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС Московского округа от 23.05.11 N КА-А40/4498-11.

При списании автомобиля по-прежнему могут возникнуть проблемы с восстановлением вычета. Если после ДТП транспортное средство не подлежит восстановлению, при его списании ранее истечения срока эксплуатации возникает вопрос о восстановлении НДС, принятого к вычету при приобретении автомобиля. Минфин России считает, что НДС по недоамортизированным ОС нужно восстановить, поскольку выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, объектом обложения НДС не является (письма от 18.03.11 N 03-07-11/61, от 29.01.09 N 03-07-11/22 и от 15.05.08 N 03-07-11/194).

Как следует из статьи 170 НК РФ, восстанавливать НДС необходимо только в случаях, прямо предусмотренных законом. Эти случаи закреплены в пункте 3 статьи 170 НК РФ и среди них отсутствует такое основание, как списание в связи с непригодностью основного средства. В постановлении от 27.01.11 N А55-7952/2010 ФАС Поволжского округа отметил, что Налоговый кодекс не содержит норм, обязывающих при списании с баланса транспортных средств по причине их непригодности восстанавливать суммы НДС в недоамортизированной части.

Существует обширная арбитражная практика, подтверждающая, что у налогоплательщика отсутствует обязанность восстановления НДС в тех случаях, когда на это нет прямого указания. Она основана на решении ВАС РФ от 23.10.06 N 10652/06. Из последних судебных актов - постановления ФАС Московского округа от 23.03.12 N А40-51601/11-129-22 и от 14.02.11 N А40-5381/10-115-65.

При передаче страховщику годных остатков безопаснее начислить НДС. Обычно условием выплаты страховой организацией компенсации в размере полной стоимости автомобиля в связи с его гибелью в ДТП является передача остатков имущества страховщику (п. 5 ст. 10 Закона РФ от 27.12.92 N 4015-1 "Об организации страхового дела в РФ"). В этом случае страховое возмещение включает в себя рыночную стоимость поврежденного имущества (так называемых годных остатков). Поскольку передача прав собственности (в том числе безвозмездная) является реализацией в целях исчисления НДС, возникает вопрос о необходимости уплаты НДС о при передаче транспортного средства страховой организации.

В данном контексте интересно постановление ФАС Московского округа от 14.10.11 N А40-10959/11-107-49. В этом деле налоговый орган настаивал на необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету, при передаче автомобиля страховой организации после ДТП. Налогоплательщик включил страховое возмещение в состав внереализационных доходов, а стоимость передаваемых страховщику годных остатков без учета НДС - в состав доходов от реализации. При этом со стоимости годных остатков он исчислил НДС. Несмотря на это, инспекция настаивала на восстановлении НДС. Ведь сумма налога к уплате в бюджет была меньше, чем ранее принятая к вычету при приобретении автотранспорта. Однако действия компании были признаны правомерными.

Отметим, налогоплательщик, самостоятельно исчислив и уплатив НДС от стоимости передаваемых страховщику годных остатков, поступил вполне добросовестно. Если бы эта стоимость не была выделена при расчетах со страховой организацией и соответственно НДС с операции по передаче остатков транспортных средств не был уплачен, налоговикам было бы довольно трудно доначислить НДС. А признание передачи годных остатков безвозмездной операцией и начисление НДС согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ в данном случае спорно. Ведь передача пришедшего в негодность транспорта страховщику не является безвозмездной, поскольку налогоплательщик получил страховое возмещение.

Поэтому суд одобрил порядок действий компании, отметив, что юридическое оформление передачи страховщику транспортного средства (годных остатков) в связи с его полной гибелью имеет второстепенное значение по отношению к экономическому смыслу такой хозяйственной операции. В результате суд указал, что возмездная передача страхователем страховщику транспортных средств в связи с их гибелью является реализацией в смысле статей 38 и 39 НК РФ.

К сожалению, судебная практика по данному вопросу в настоящее время отсутствует. Поэтому самостоятельное исчисление НДС при передаче годных остатков страховой компании представляет собой минимизацию налоговых рисков. Положительный момент заключается в том, что такое начисление будет дополнительным основанием для невосстановления НДС с недоамортизированной стоимости автомобиля.

Отметим, в рассмотренном деле стоимость годных остатков поврежденного автомобиля была определена исходя из их рыночной стоимости на дату ДТП, рассчитанной независимой экспертизой, что соответствует положениям статьи 274 НК РФ.

Взыскание ущерба через суд влечет особые налоговые последствия

Присужденная сумма возмещения ущерба не облагается НДС. Если сумма полученного страхового возмещения меньше, чем сумма причиненного в результате ДТП ущерба, то непокрытая страховым возмещением сумма убытка может быть взыскана с виновной стороны в судебном порядке. Присужденная в пользу налогоплательщика сумма с даты вступления в силу решения суда является его внереализационным доходом (п. 3 ст. 250 НК РФ). Налогом на добавленную стоимость она не облагается, так как ее получение не связано с оплатой за реализованные товары, работы или услуги (ст. 146 и 162 НК РФ).

У виновной стороны в общем случае сумма возмещения ущерба учитывается в расходах. Ответственным лицом за вред, причиненный в результате ДТП, является организация как владелец транспортного средства - источника повышенной опасности (ст. 1079 ГК РФ). Как работодатель организация отвечает за действия работников при исполнении трудовых обязанностей (ст. 1068 ГК РФ). С учетом этого суммы взысканных с компании убытков являются ее внереализационным расходом (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, письмо Минфина России от 16.10.09 N 03-03-06/1/668).

Если с организации взысканы убытки, причиненные в результате ДТП, то организация вправе взыскать эти убытки с работника - водителя транспортного средства. Основание - в силу статьи 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Причем если ДТП произошло по вине работника, который был привлечен в установленном порядке к административной ответственности за нарушение правил дорожного движения, то наступает его полная материальная ответственность (п. 6 ст. 243 ТК РФ).

Компенсация сотрудником ущерба является внереализационным доходом работодателя (п. 3 ст. 250 НК РФ). При этом не имеет значения, взыскана ли сумма убытков с работника в судебном порядке или уплачена им добровольно. Тем более что в силу статьи 248 ТК РФ работник, виновный в причинении ущерба работодателю, может добровольно возместить его полностью или частично. А взыскание с виновного лица суммы ущерба, не превышающей среднего месячного заработка, производится по распоряжению работодателя.

При методе начисления момент признания данного дохода не зависит от его фактического получения (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Таким моментом может считаться одна из следующих дат:

- вступления в законную силу решения суда о взыскании ущерба;

- вынесения распоряжения о взыскании с сотрудника суммы ущерба;

- признания работником суммы ущерба (письменного обязательства или соглашения о добровольном возмещении сумм).

Взысканная по решению суда с водителя или добровольно уплаченная им сумма также не облагается НДС как выплата, не связанная с реализацией товаров, работ или услуг (ст. 146 и 162 НК РФ).

Примечание. Работодателям, возместившим вред по ДТП третьим лицам и простившим собственных работников, нужно быть готовыми отстаивать право признать такие расходы в целях исчисления прибыли.

При отказе компании от взыскания ущерба с виновного работника признавать расходы рискованно. Взыскание ущерба с работника - это право, а не обязанность работодателя. Он может с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с виновного работника (ст. 240 ТК РФ).

Здесь кроется очередная проблема. Если организация, возместившая ущерб по ДТП третьей стороне, не взыскивает причиненные ей самой убытки с виновного работника, то, по мнению налоговиков, она не имеет права учитывать в расходах суммы такого возмещения (письмо УФНС России по г. Москве от 09.12.10 N 16-15/129888@).

Аналогичные выводы можно сделать из письма Минфина России от 14.10.10 N 03-03-06/1/648. В случае отказа от взыскания ущерба с виновного работника сумма затрат организации по восстановлению автотранспорта после ДТП и сумма, выплаченная другому участнику ДТП, не могут быть отнесены к расходам в целях налогообложения прибыли. Основание - данные расходы не будут экономически обоснованными (ст. 252 НК РФ). Такой же вывод можно сделать и в ситуации осуществления затрат свыше суммы полученного страхового возмещения без взыскания данных дополнительных расходов с работника - виновника ДТП (письма от 24.07.07 N 03-03-06/1/519 и от 09.04.07 N 03-03-06/2/66).

Однако суды в подобных ситуациях обычно встают на сторону налогоплательщика. Они указывают, что налоговое законодательство не содержит ограничений по учету расходов на ремонт основного средства в зависимости от причин, повлекших ремонт, а также от реализации компанией права на подачу регрессного иска к водителю - виновнику ДТП (к примеру, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.06.09 N А53-6877/2008-С5-37 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 21.09.09 N ВАС-12223/09)).

Аналогичные выводы делают суды в отношении затрат по оплате ущерба, нанесенного третьим лицам. Они указывают, что подпункт 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ не содержит условия о необходимости взыскания уплаченных сумм с виновника (постановления ФАС Уральского от 13.03.09 N Ф09-1303/09-С2 и Северо-Западного от 20.11.08 N А05-10210/2007 округов).

О.А. Лаврова,

начальник налоговой практики ООО "ЮгКонсалтинг"

"Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2012 г.