Почему НДФЛ с зарплаты и отпускных нужно платить в разные сроки (Н.П. Епихин, "Упрощенка", N 6, июнь 2012 г.)

Почему НДФЛ с зарплаты и отпускных нужно платить в разные сроки

Если у вас "упрощенка" с объектом доходы. Статья будет интересна для всех работодателей. Ведь уплата НДФЛ с вознаграждений работникам не зависит от объекта налогообложения "упрощенца".

В постановлении от 07.02.2012 N 11709/11 Президиум Высшего арбитражного суда РФ поставил точку в давнем споре о том, в какой момент нужно перечислять в бюджет НДФЛ, удержанный с отпускных. На этот счет было два мнения. Первое заключалось в том, что такой налог нужно платить вместе с НДФЛ, удержанным с зарплаты. Второе мнение - НДФЛ с отпускных перечисляется в бюджет сразу в день выплаты денег, максимум - на следующий день.

ВАС поддержал второй вариант, и мы предлагаем вам комментарий к этому решению суда.

Из-за чего возник спор

Неясность с тем, когда платить НДФЛ с отпускных, возникла из-за того, что не было определенности, как рассматривать отпускные - как часть зарплаты или как отдельную самостоятельную выплату.

Ведь если отпускные являются частью оплаты труда, то доход в виде отпускных, так же как и доход по зарплате, у сотрудника возникает в последний день месяца, за который начислены деньги (п. 2 ст. 223 НК РФ). И перечислять НДФЛ с такого дохода нужно в день получения денег в банке на выплату заработной платы (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Для справки. НДФЛ как составная часть зарплаты учитывается "упрощенцами" в расходах (подп.6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Такое же правило применяется и к начислениям за отпуск.

Отметим, что достаточно долго суды такую позицию разделяли. Пример тому - постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2011 N А27-17765/2010, ФАС Уральского округа от 05.08.2010 N Ф09-9955/09-С3 и от 04.03.2008 N Ф09-982/08-С2, ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2008 N А56-17909/2007.

Минфин и Федеральная налоговая служба, напротив, считали отпускные самостоятельным доходом. И приводили такой аргумент: отпускные - это гарантии, обеспечивающие право работников на отдых. Они не входят в оплату труда, так как не являются зарплатой, компенсационными и стимулирующими выплатами.

К примеру, такие выводы сделаны в письмах Минфина России от 15.11.2011 N 03-04-06/8-306, от 24.01.2008 N 03-04-07-01/8, УФНС России по г. Москве от 23.03.2010 N 20-15/3/030267@ и ФНС России от 10.04.2009 N 3-5-04/407@, от 09.01.2008 N 18-0-09/0001. Датой получения работником дохода в виде отпускных признается дата их выплаты (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Поэтому НДФЛ с отпускных нужно перечислить в бюджет в день уплаты отпускных на банковский счет работника либо в день получения денег в банке для выплаты отпускных из кассы организации (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Некоторые суды такую позицию поддерживали (постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2008 N А05-5345/2007 и Центрального округа от 09.11.2007 N А14-16375-2006/581/28). Судьи соглашались с налоговыми органами и доначисляли пени за просрочку с уплатой налога тем налоговым агентам, которые платили НДФЛ с отпускных не в момент их выплаты, а позднее - в день выдачи зарплаты. А поскольку налоговая проверка обычно охватывает большой период времени (например, год), то суммы пеней к уплате были существенными.

Пример. Как можно платить НДФЛ с отпускных

Работник ООО "Мечта" с 15 июня 2012 года уходит на семь календарных дней в отпуск. Бухгалтер перечислил отпускные в размере 8000 руб. на зарплатную карту сотрудника за три дня до начала отпуска, то есть 12 июня. В локальном нормативном акте ООО "Мечта" установлено, что вторая часть зарплаты (получка) выплачивается не позднее 5-го числа следующего месяца. При выплате отпускных 12 июня компания удержала с доходов работника НДФЛ в сумме 1040 руб. (8000 руб. х 13%). В какой день организация должна уплатить НДФЛ с отпускных?

Ситуация 1. Бухгалтер ООО "Мечта" считает, что оплата за отпуск является частью заработной платы. Поэтому НДФЛ как с отпускных, так и с заработной платы он перечислил в бюджет 5 июля 2012 года.

Ситуация 2. Бухгалтер ООО "Мечта" для уплаты НДФЛ с отпускных решил воспользоваться разъяснениями Минфина. Поскольку НДФЛ в сумме 1040 руб. был удержан у работника 12 июня, в этот же день сумму перечислили в бюджет.

Что решил суд

В своем решении Президиум ВАС РФ встал на сторону Минфина и ФНС России. Обосновал он свою позицию так.

В пункте 2 статьи 223 НК РФ сказано, что датой получения заработной платы признается последний день месяца. Такой порядок установлен прежде всего для удобства расчета налога. Ведь заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца, что прямо прописано в части 6 статьи 136 ТК РФ. Например, 20-го числа расчетного месяца (аванс) и 10-го числа следующего месяца (получка). Поэтому до истечения месяца нельзя с точностью определить доход работника в виде оплаты труда. Значит, не получится и правильно рассчитать налог к уплате.

А вот при расчете НДФЛ с отпускных таких сложностей не возникает. Ведь даже если период отпуска захватывает два месяца (например, с 25 июня по 8 июля), то начисляют работнику выплату разовым платежом. Никакой разбивки отпускных, как в случае с зарплатой (на аванс и получку), трудовым законодательством не предусмотрено. И Президиум ВАС РФ решил, что при определении дохода в виде отпускных не имеет значения размер других доходов работника в текущем месяце, в том числе заработной платы.

Получается, что каких-либо объективных препятствий для перечисления НДФЛ в день выплаты отпускных у работодателя нет. А значит, налог с отпускных нужно перечислять в бюджет по правилам пункта 6 статьи 226 НК РФ либо в день, когда отпускные выданы, либо на следующий день.

Выбор зависит от того, каким способом выплачены деньги - безналичным путем, сняты с расчетного счета или выданы из кассовой выручки. Информация об этом приведена в таблице.

Таблица

Сроки уплаты НДФЛ, удержанного с отпускных

Способ выплаты отпускных	Срок перечисления НДФЛ с отпускных	Пример
Наличными из кассы (дневной выручки)	Не позднее дня, который следует за днем выплаты отпускных	Бухгалтер за счет кассы выплатил работнику отпускные во вторник. Значит, НДФЛ с них нужно уплатить не позднее среды. Но можно и во вторник*
Наличными, снятыми со счета налогового агента в банке	Не позднее дня снятия средств со счета (вне зависимости от дня начисления самих отпускных)	Бухгалтер снял деньги для оплаты отпуска в понедельник. Крайний срок уплаты НДФЛ - понедельник. Даже если сами отпускные сотрудник получил только в среду
Безналичный расчет (перевод денег со счета налогового агента в банке на зарплатную карту или иной счет работника)	Не позднее дня перечисления дохода со счета налогового агента на счет работника	Отпускные отправлены на карточку сотрудника в четверг. Тогда и налог с них должен быть уплачен в тот же день
* Если отпускные выданы из кассы в пятницу, то крайним сроком уплаты НДФЛ будет ближайший рабочий день, то есть понедельник.

Каких-либо изменений в заполнении справки 2-НДФЛ при подобном способе уплаты налога не произойдет. Так как уплаченный налог отражается в ней не помесячно, а за налоговый период. Сами же суммы отпускных должны указываться в разделе 3 формы в месяце их выплаты отдельно от зарплаты. Причем для оплаты отпуска предусмотрен специальный код дохода - 2012.

Для справки. НДФЛ с отпускных, как и с зарплаты, в 2012 году перечисляется на специальный КБК 182 1 01 02010 01 1000 110 ("Налог на доходы физических лиц с доходов, источником которых является налоговый агент...").

Отметим, что решение суда ставит в невыгодное положение работодателя, и прежде всего малый бизнес, которому даже небольшие суммы на расчетном счете бывают полезны. Ведь получается, что в ряде случаев налог с отпускных нужно платить намного раньше, чем с зарплаты. А значит, из оборота раньше времени выводятся деньги, которые могли бы пригодиться до конца месяца.

Кроме того, самой бухгалтерии прибавится работы. Так как при сравнительно небольшом штате сотрудников в период летних отпусков бухгалтеру придется чуть ли не каждый день бегать в банк. В то время как НДФЛ с заработной платы всех работников разрешается уплачивать в последний день месяца одной платежкой. Туда же до решения суда можно было включить и налог с отпускных, что было удобно.

И хотя у нас не прецедентное право (то есть все нижестоящие суды не обязаны принимать в спорах такое же решение, что и Президиум ВАС РФ), понятно, что налоговики будут ссылаться на постановление ВАС РФ при подаче исков в суд по аналогичным делам. Поэтому работодателям лучше руководствоваться решением суда при уплате налога с отпускных. Тем более что оно окончательное и обжалованию не подлежит.

Н.П. Епихин,

эксперт журнала "Упрощенка"

Нюансы, требующие особого внимания

НДФЛ с оплаты отпуска нужно перечислять в бюджет в день начисления отпускных. Это прибавит работы бухгалтеру - придется выписывать больше платежек, но избавит от споров с налоговыми органами.

Если уплатить НДФЛ с отпускных, как и с зарплаты (в день выплаты получки), налоговый орган начислит пени за просрочку платежа.

В случае если налоговый агент будет настаивать на своей правоте и обратится к Фемиде, велика вероятность, что суд он проиграет.

"Упрощенка", N 6, июнь 2012 г.