Реальные и мнимые опасности применения повышающих коэффициентов амортизации (Г.В. Беликова, "Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2012 г.)

Реальные и мнимые опасности применения повышающих коэффициентов амортизации

Крупные компании, которые используют дорогостоящее оборудование, с помощью повышающих коэффициентов амортизации экономят существенные суммы налога на прибыль. Не лишиться этой экономии позволят определенные меры безопасности.

По основным средствам, используемым в условиях агрессивной среды, повышенной сменности или выступающим предметом договора лизинга, компания может применять повышающие коэффициенты амортизации. Полный перечень объектов, по которым можно ускорять начисление амортизации, приведен во врезке на с. 45. Многие компании отказываются от такой возможности, считая, что подобная экономия слишком рискованна. Однако на практике риск может быть оправданным.

Справка. По каким объектам можно применять повышающие коэффициенты амортизации

Согласно пункту 1 статьи 259.3 НК РФ к основной норме амортизации можно применять специальный коэффициент не выше 2 в отношении:

- амортизируемых ОС, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Исключение составляют основные средства, относящиеся к первой-третьей амортизационным группам, к которым применяется нелинейный метод амортизации;

- собственных амортизируемых ОС сельскохозяйственных организаций промышленного типа;

- собственных амортизируемых ОС организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны;

- амортизируемых ОС, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности.

Также Налоговым кодексом предусмотрена возможность применения повышающего коэффициента 3 в отношении амортизируемых основных средств (п. 2 ст. 259.3 НК РФ):

- являющихся предметом договора лизинга (за исключением объектов первой-третьей амортизационных групп);

- используемых только для осуществления научно-технической деятельности.

Суды позволяют применять повышающие коэффициенты даже без такого условия в учетной политике

В статье 11 НК РФ указано, что учетная политика представляет собой выбранную совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов или методов определения доходов и расходов, их признания, оценки и распределения. На основании этого определения контролирующие органы настаивают на том, что использование повышающих коэффициентов должно быть зафиксировано в учетной политике для целей налогообложения (письма Минфина России от 16.06.06 N 03-03-04/1/521 и УФНС России по г. Москве от 04.03.05 N 20-12/14523).

В то же время арбитражные суды встают на сторону налогоплательщиков. Они заявляют, что обязанность по отражению в учетной политике возможности применения повышающих коэффициентов законодательно не установлена. Таким образом, право на применение ускоренной амортизации основных средств не зависит от его утверждения приказом об учетной политике. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского от 12.08.11 N А40-107482/10-114-591 и Поволжского от 17.02.11 N А65-34405/2009 округов.

Также суды разъясняют, что в Налоговом кодексе содержится лишь требование об обязательном закреплении в учетной политике метода начисления амортизации, который может быть линейным или нелинейным. А применение коэффициента является не изменением метода амортизации, а реализацией ускоренного порядка начисления уже существующей нормы амортизации путем увеличения суммы расходов текущего налогового периода (постановления ФАС Московского от 12.08.11 N А40-107482/10-114-591 и Уральского от 23.10.08 N Ф09-7703/08-С3 округов).

Повышенная сменность определяется в сравнении с нормальным режимом работы ОС

При двухсменном режиме работы ускоренная амортизация не производится. Что подразумевается под повышенной сменностью, Налоговый кодекс не поясняет. Финансовое ведомство считает, что, например, двухсменный режим работы оборудования не подпадает под указанное понятие. Основание - сроки полезного использования по основным средствам в Классификации основных средств (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1) уже установлены исходя из режима нормальной работы оборудования в две смены.

Пример тому - письма Минфина России от 30.05.08 N 03-03-06/1/341 и от 13.02.07 N 03-03-06/1/78. Причем суды занимают аналогичную позицию (постановления ФАС Московского от 25.04.11 N КА-А40/3104-11 и Северо-Западного от 18.12.07 N А05-3300/2007 округов).

Применение повышающего коэффициента в отношении основных средств, работающих в круглосуточном режиме, вызывает претензии налоговиков. На этот счет Минэкономразвития России выпустило письмо от 13.01.11 N д13-13, в котором указано, что в отношении машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, сроки полезного использования, установленные в Классификации основных средств, уже учитывают специфику их эксплуатации. Поэтому повышающий коэффициент к таким основным средствам применяться не может.

Вместе с тем Минфин России неоднократно указывал, что при трехсменной или круглосуточной работе организация вправе использовать повышенный коэффициент амортизации (письма от 30.05.08 N 03-03-06/1/341, от 19.10.07 N 03-03-06/1/727 и от 13.02.07 N 03-03-06/1/78).

В недавнем разбирательстве по данному вопросу суд встал на сторону налогоплательщика (постановление ФАС Московского округа от 18.05.12 N А40-94475/11-115-295). Причем апелляционный суд был на стороне налоговиков. Они ссылались на то, что при отсутствии нормативного регулирования режима эксплуатации оборудования указанный режим устанавливает завод-изготовитель. Все производители используемого компанией оборудования в ответах на запросы инспекции указали, что нормальным режимом работы для этого оборудования является круглосуточный режим эксплуатации. К такому же выводу пришли эксперты Московского технического университета связи и информатики.

Однако суд отметил, что поскольку Минфин и Минэкономразвития России имеют различные точки зрения по данному вопросу, то должны применяться положения пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании неясностей налогового законодательства в пользу налогоплательщика. В данной части налоговики подали заявление в ВАС РФ. Суд принял заявление к производству, но дальнейшая судьба дела пока не известна.

Причем данный вопрос не впервые разрешается в пользу налогоплательщика. Суды указывали, что пункт 1 статьи 259.3 НК РФ не содержит исключений в отношении основных средств, которые изначально предназначены для использования в круглосуточном режиме работы. Эксплуатация оборудования в режиме более двух смен нормальной продолжительности или в круглосуточном режиме является основанием для применения коэффициента ускоренной амортизации независимо от технических характеристик данных основных средств. Например, постановления ФАС Московского от 12.12.11 N А40-124759/10-127-711 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 23.03.12 N ВАС-3201/12), от 13.04.12 N А40-124761/10-90-699, от 30.01.12 N А40-124762/10-90-697 и Западно-Сибирского от 24.01.12 N А75-786/2011 округов.

Агрессивная среда эксплуатации учитывает все факторы воздействия на объект

Налоговый кодекс определяет агрессивную среду как совокупность природных или искусственных факторов, которые вызывают повышенный износ основных средств. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной аварийной ситуации (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Например, к работе в условиях агрессивной среды относится работа в зимнее время в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в условиях отсутствия автомобильных дорог (письмо Минфина России от 27.08.07 N 03-03-06/1/604).

Перечень основных средств, которые относятся к категории работающих в условиях агрессивной среды, определяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом требований технической документации. Кроме того, налогоплательщик должен документально подтвердить, что основное средство фактически используется в условиях агрессивной среды (письмо Минфина России от 16.06.06 N 03-03-04/1/521).

Налоговики против применения повышающего коэффициента, если по технической документации оборудование предназначено для использования в агрессивной среде. Они считают, что рассматриваемая норма применяется только к оборудованию, которое не предназначено для эксплуатации в условиях агрессивной среды, или к оборудованию, используемому в режиме, не установленном документацией производителя (письма Минфина России от 14.10.09 N 03-03-05/182 и ФНС России от 17.11.09 N ШС-17-3/205@). При этом отмечено, что такие обстоятельства должны быть подтверждены. Видимо, соответствующей технической документацией.

Однако суды с такой позицией не согласны. В одном из последних по данному вопросу постановлений (от 30.01.12 N А40-124762/10-90-697) ФАС Московского округа отклонил доводы инспекции о том, что опасные производственные объекты изначально рассчитаны на работу в условиях агрессивной среды. По мнению суда, применение к указанным объектам повышающего коэффициента правомерно.

А в постановлении от 24.01.12 N А75-786/2011 ФАС Западно-Сибирского округа указал, что степень адаптированности основного средства к воздействию агрессивной технологической среды не влияет на возможность применения повышающего коэффициента. Аналогичный вывод содержится в постановлениях ФАС Московского от 09.11.11 N А40-11990/11-115-39 и Поволжского от 21.06.11 N А65-20408/2010 округов.

Для применения повышающего коэффициента не обязательно наличие прямого контакта объекта с агрессивной средой. В письмах Минфина России от 14.10.09 N 03-03-05/182 и ФНС России от 17.11.09 N ШС-17-3/205@ также отдельно оговорено следующее. Если агрессивная среда находится в непосредственном контакте только с одним объектом основных средств и не выходит за границы этого объекта, применять повышающий коэффициент к иным основным средствам, расположенным за пределами данной границы, нельзя.

Однако суды по данному вопросу поддерживают налогоплательщиков, если последние доказывают, что основные средства действительно эксплуатируются в условиях агрессивной среды. Например, в постановлении от 09.11.11 N А40-11990/11-115-39 ФАС Московского округа признал правомерным применение повышающего коэффициента по зданию гаража и отклонил довод налоговиков о том, что гараж не расположен на территории опасного объекта. Суд отметил, что указанное здание находится в непосредственной близости от трансформаторов и емкостей для хранения ГСМ. Следовательно, здание гаража находится в зоне действия технологического процесса, сопряженного с опасностью уничтожения вследствие воздействия агрессивной среды.

В постановлении ФАС Московского округа от 28.09.10 N КА-А40/11099-10 также рассматривался вопрос об ускоренной амортизации зданий и сооружений. Суд отметил, что эти основные средства, расположенные в составе опасного производственного объекта и участвующие в общем технологическом производстве, также испытывают на себе агрессивные технологические среды: шум, вибрации от работающих механизмов, просыпы, проливы, испарения едких и взрывоопасных и пожароопасных веществ. Таким образом, контакт с агрессивной технологической средой зданий и сооружений является таким же, как и в отношении иных основных средств. А поскольку работа в указанных зданиях осуществляется круглосуточно, то такое воздействие происходит в режиме многосменности.

В другом деле суд учел результаты строительной и физико-химической экспертиз, проб воздуха в здании насосной станции, в отношении которого производилась ускоренная амортизация. А налоговики не смогли представить доказательств, опровергающих наличие разрушающего эффекта от агрессивных и токсических веществ для стен и перекрытий этого здания (постановление ФАС Московского округа от 01.06.09 N КА-А40/4512-09). О возможных поправках в рассматриваемой норме см. во врезке на с. 47.

Кстати. По мнению Минфина России, налогоплательщики злоупотребляют правом на применение повышающего коэффициента

Об этом сказано в Основных направлениях налоговой политики РФ на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов.

Финансовое ведомство отметило, что на практике в состав основных средств, амортизируемых с применением специального коэффициента, включаются все основные средства, находящиеся не только в непосредственном контакте с агрессивной средой, но и любые основные средства на территории опасного производственного объекта.

Иными словами, фактически любое здание, строение, сооружение опасного производственного объекта и находящееся в них имущество подвергается воздействию агрессивной среды, что позволяет применять повышающий коэффициент.

Учитывая изложенное, Минфин России предлагает:

- рассмотреть вопрос о неприменении повышающего коэффициента;

- либо уточнить понятие "агрессивная среда";

- либо не применять коэффициент к ОС, изначально предназначенным для работы в контакте с агрессивной средой и используемым в режиме, установленном соответствующей документацией производителя.

Если в течение нескольких месяцев основное средство не использовалось в условиях агрессивной среды. ФНС России в письме от 23.09.05 N 02-1-08/200@ разъяснила, что повышающий коэффициент может применяться только в тех периодах, когда основное средство фактически находилось в условиях агрессивной среды.

Однако суды по данному вопросу также занимают сторону налогоплательщиков. К примеру, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 02.08.11 N Ф03-2558/2011 рассматривалась ситуация, когда налоговики вообще отказали в применении повышающего коэффициента по тому основанию, что это возможно только в отношении основных средств, которые находятся в постоянном рабочем режиме. Суд же отметил, что возможность применения повышающего коэффициента амортизации не находится в прямой зависимости от нахождения основных средств в рабочем режиме в течение всего календарного рабочего времени. В данном деле речь шла об основных средствах, эксплуатируемых сезонно.

Применение повышающих коэффициентов по переданному в аренду имуществу правомерно

В Налоговом кодексе не содержится положений относительно того, может ли арендодатель применять повышающий коэффициент, если арендатор использует имущество в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. В то же время Налоговый кодекс не ограничивает применение коэффициента основными средствами, используемыми непосредственно налогоплательщиком.

Официальные разъяснения по данному вопросу отсутствуют. По мнению автора, если у арендодателя имеется документальное подтверждение того, что имущество используется арендатором в соответствующих условиях, применение специального коэффициента правомерно. Этот вывод подтверждается арбитражной практикой.

Так, в постановлении от 19.06.09 N КА-А40/5330-09 ФАС Московского округа отклонил довод налогового органа о том, что компания необоснованно начисляла ускоренную амортизацию на имущество, переданное в аренду и используемое арендатором для работы в агрессивной среде или повышенной сменности. Суд указал, что неиспользование имущества собственником не препятствует его использованию в целях, характеризующих основное средство как предмет амортизации, третьими лицами. Аналогично ФАС Московского округа в постановлении от 04.03.11 N КА-А40/118-11 признал правомерным применение специального коэффициента к оборудованию, которое эксплуатировалось арендатором круглосуточно.

Применение повышающего коэффициента по энергоэффективным объектам проблематично

Объекты, имеющие высокую энергетическую эффективность, для которых не предусмотрено установление классов. Перечень таких объектов, несмотря на введение льготы еще в 2010 году, установлен только в 2012 году постановлением Правительства РФ от 16.04.12 N 308. В нем в основном содержатся объекты, используемые в добывающей и обрабатывающей промышленности. Однако есть и такие основные средства, как легковые автомобили малого и особо малого класса. По ним приведены характеристики, по которым такие объекты относятся к энергоэффективным, - объем двигателя и расход топлива.

Отметим, данный документ начинает действовать с 1 мая 2012 года (п. 6 Указа Президента РФ от 23.05.96 N 763). В связи с этим возникают вопросы: можно ли пересчитать сумму амортизации по указанным объектам с 1 января 2010 года и что делать налогоплательщикам после пересчета - представить уточненные декларации по налогу на прибыль или отразить увеличенную сумму амортизации в текущем налоговом периоде?

Официальная позиция по данному вопросу отсутствует. В.А. Буланцева, начальник отдела налогообложения прибыли организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, отметила следующее. Поправки, введенные Федеральным законом от 23.11.09 N 261-ФЗ, предусматривающие рассматриваемую норму, вступили в силу с 27 декабря 2009 года. Следовательно, сумма амортизации по объектам с высокой энергетической эффективностью может быть пересчитана начиная с 1 января 2010 года.

По мнению автора, суммы доначисленной за 2010-2011 годы амортизации компании вправе отразить в текущей отчетности, то есть в декларации по налогу на прибыль за 1-е полугодие 2012 года (п. 1 ст. 54 НК РФ). Если же у компании в указанных периодах был убыток, то безопаснее представить уточненные декларации за эти периоды (письмо Минфина России от 15.03.10 N 03-02-07/1-105).

Объекты, имеющие высокий класс энергетической эффективности, в отношении которых законодательством предусмотрено определение классов. Приказом Минпромторга России от 29.04.10 N 357 утверждены Правила определения производителями и импортерами класса энергетической эффективности товара. Они в основном касаются электрических бытовых приборов (в том числе кондиционеров), мониторов компьютерных, принтеров, копировальных аппаратов, лифтов.

Согласно данным правилам класс "А" с выделением ряда групп присвоен приборам с наибольшей энергетической эффективностью. При этом в Перечне принципов правил определения класса энергетической эффективности товара (утв. постановлением Правительства РФ от 31.12.09 N 1222) указано, что группы "А+" и "А++" являются дополнительными и применяются для обозначения товаров с наибольшей энергетической эффективностью. В основном же устанавливаются классы энергетической эффективности от "А" (наибольшая энергетическая эффективность) до "G" (наименьшая энергетическая эффективность). Информация о классе энергетической эффективности должна содержаться в технической документации, маркировке, на этикетке (п. 1 ст. 10 Федерального закона от 23.11.09 N 261-ФЗ).

В этих документах не указано, какой класс энергетической эффективности следует считать высоким: весь класс "А", или только дополнительные группы со знаком "+", или класс "А" с учетом промежуточных классов (например, от класса "А" до класса "С"). Поскольку законодательство не содержит перечень классов энергетической эффективности, которые можно считать высокими, по мнению автора, компания может установить такой перечень во внутреннем локальном акте и в учетной политике для целей налогообложения. Вместе с тем, пока не появятся официальные разъяснения, безопаснее высоким классом считать класс "А" и его дополнительные группы со знаком "+".

Повышающий коэффициент можно применять к энергоэффективным объектам, принятым к учету только после 27 декабря 2009 года. Такой позиции придерживается В.А. Буланцева, начальник отдела налогообложения прибыли организаций Минфина России. Основание - данная льгота не имеет обратной силы. Указанный вывод относится к обоим видам энергоэффективных объектов, указанным выше.

Тонкости применения повышающего коэффициента для лизингового имущества

Применять данный коэффициент может та сторона договора лизинга, у которой на балансе числится лизинговое имущество (подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Причем установленный на момент начала амортизации повышающий коэффициент не может быть изменен в течение всего срока начисления амортизации. Это следует из письма Минфина России от 11.02.11 N 03-03-06/1/93.

По окончании или при расторжении договора лизинга лизингодатель не вправе продолжать применять указанный коэффициент. Ведь имущество перестает быть предметом договора лизинга. Однако восстанавливать амортизацию, начисленную с применением специального коэффициента, не нужно (письмо Минфина России от 28.02.05 N 03-03-01-04/1/78).

До недавнего времени нередко возникали споры с контролирующими органами о том, можно ли применять повышающий коэффициент лизингодателю, если имущество передано в лизинг физлицу. С 1 января 2011 года снято ограничение на использование предмета лизинга исключительно в предпринимательской деятельности (ст. 665 ГК РФ и п. 1 ст. 3 Федерального закона от 29.10.98 N 164-ФЗ). В этой связи Минфин России разъяснил, что при передаче имущества в лизинг физлицу лизингодатель также вправе применять повышающий коэффициент (письма от 02.11.11 N 03-03-06/1/707 и от 02.12.11 N 03-03-06/1/798).

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то при замене лизингополучателя лизингодатель вправе продолжать амортизировать это имущество с применением повышенного коэффициента (письмо Минфина России от 14.07.09 N 03-03-06/1/463).

Предположим, в лизинг получено предприятие как имущественный комплекс. В такой ситуации повышенная норма амортизации может применяться ко всем основным средствам, которые входят в его состав, за исключением объектов первой-третьей амортизационных групп. Данный вывод следует из письма Минфина России от 24.09.07 N 03-03-06/1/692.

Одновременное применение двух повышающих коэффициентов не предусмотрено

Как поступить компании, которая имеет право применять повышающие коэффициенты по нескольким основаниям? Следует ли перемножать их, или необходимо выбрать только один? По данному вопросу нет официальных разъяснений. Судебная практика также отсутствует.

В то же время поскольку Налоговым кодексом не предусмотрено перемножение или применение одновременно нескольких повышающих коэффициентов к норме амортизации, то во избежание споров норму амортизации можно увеличить только на один коэффициент.

Г.В. Беликова,

руководитель отдела аудита и налогообложения ООО "Алинга Консалтинг"

"Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2012 г.