Вопрос: Прошу дать разъяснения по следующему вопросу. Довольно часто по введенным в эксплуатацию объектам основных средств, спустя какое-то время в бухгалтерию поступают документы на дополнительные расходы, связанные с приобретением, сооружением и изготовлением данных основных средств. Например: В марте 2012 года в бухгалтерию Общества поступили первичные документы по выполненным в марте 2012 года комплекса инженерно-геодезических и кадастровых работ земельного участка, предназначенного для строительства объекта основных средств, который был введен в эксплуатацию в ноябре 2011 года. Это объясняется тем, что в органах местного самоуправления в течение длительного времени... (ООО "Аудит-новые технологии", май 2012 г.)

Прошу дать разъяснения по следующему вопросу.

Довольно часто по введенным в эксплуатацию объектам основных средств, спустя какое-то время в бухгалтерию поступают документы на дополнительные расходы, связанные с приобретением, сооружением и изготовлением данных основных средств. Например:

1. В марте 2012 года в бухгалтерию Общества поступили первичные документы по выполненным в марте 2012 года комплекса инженерно-геодезических и кадастровых работ земельного участка, предназначенного для строительства объекта основных средств, который был введен в эксплуатацию в ноябре 2011 года.

Это объясняется тем, что в органах местного самоуправления в течение длительного времени (до 1,5 года) выполняется комплекс землеустроительных, геодезических, кадастровых работ в соответствии с требованиями нормативно-технических документов (Земельный кодекс РФ, Гражданский кодекс РФ, Федеральный закон "О государственном кадастре недвижимости" N 221-ФЗ от 24 июля 2007 года, Федеральный закон "О геодезии и картографии" N 209-ФЗ от 26 декабря 1995 года) и Общество вынуждено строить объекты, а потом заниматься оформлением всех необходимых работ.

Данные работы были произведены для оформления аренды земли под строительство и постановки на кадастровый учет для последующего получения свидетельства о государственной регистрации права собственности.

2. Общество в январе 2012 года получило и поставило на учет в качестве основных средств легковые автомобили, приобретенные по агентскому договору, отчет агента и счет-фактура датированы апрелем 2012 года.

Как правильно отразить расходы в бухгалтерском и налоговом учете по вышеуказанным расходам?

Бухгалтерский учет

Из системного анализа норм законодательства РФ в области бухгалтерского учета, следует, что актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства при выполнении условий, указанных в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1), по его первоначальной стоимости. Причём первоначальная стоимость определяется на дату принятия объекта в качестве основного средства и изменению в дальнейшем не подлежит, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

В то же время, согласно п. 5 ст. 8 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. При этом все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (п. 1 ст. 9 закона "О бухгалтерском учете").

Пунктом 4 ст. 9 закона "О бухгалтерском учете" установлено, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

По нашему мнению, на основании данных норм можно сделать вывод, что все документы по хозяйственным операциям, совершенным до момента принятия объекта в качестве основного средства (в том числе формирующим его первоначальную стоимость, т.е. непосредственно связанные с приобретением, строительством и т.п.) и необходимые для ввода объекта в эксплуатацию, на момент признания объекта в качестве основного средства должны быть оформлены.

В противном случае можно говорить о несоблюдении организацией принципа своевременного оформления первичных документов. Данный вывод применим тогда, когда фактическое выполнение работ (услуг) произошло в предыдущих периодах, а первичные документы, подтверждающие это, датированы текущим периодом.

В отношении услуг необходимо отметить, что в ряде случаев суды придерживаются мнения о том, что "дата составления акта сдачи-приемки не влияет на момент отнесения затрат в состав расходов, поскольку услуга, результаты которой носят нематериальный характер, может потребляться в результате деятельности налогоплательщика, а акт составляется в более поздние сроки и свидетельствует лишь о сдаче услуг заказчику"*(2). Т.е. суды приходят к выводу, что расходы по услугам следует включать в затраты в момент их потребления, а не на дату составления акта.

Также в контексте рассматриваемого вопроса, следует учитывать, что в отношении затрат по работам (услугам), формирующим первоначальную стоимость основного средства, организация должна иметь доказательства того, что эти работы (услуги) произведены до принятия объекта в качестве основного средства.

Если подобные доказательства имеются, то можно говорить, что первоначальная стоимость объекта была неверно сформирована из-за несвоевременного оформления первичных документов.

В этой связи, относительно комплекса инженерно-геодезических и кадастровых работ земельного участка следует указать, что данные работы были произведены, в том числе, для оформления аренды земли под строительство объекта. Однако стоит отметить, что эти работы фактически были произведены после принятия объекта недвижимости на учет в качестве основного средства, следовательно, у Общества нет оснований отражать их стоимость в первоначальной стоимости объекта. При этом в соответствии с п. 5, п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(3) можно говорить, что расходы на приобретение инженерно-геодезических и кадастровых работ являются расходами по обычным видам деятельности и подлежат отражению в учете по дате подписания акта выполненных работ*(4).

В отношении же услуг по агентированию из запроса следует, что отчет агента будет датирован текущей датой, в то время как из его содержания, представляется, будет следовать, что услуги по приобретению автомобиля агентом оказывались до принятия объекта к учету в качестве основного средства. Следовательно, стоимость указанных услуг, в рассматриваемом случае, формирует первоначальную стоимость объекта основного средства*(5).

В таком случае для того, чтобы отразить в учете реальную первоначальную стоимость с учетом затрат на услуги агента, по нашему мнению, следует применить общие правила по исправлению ошибок*(6).

При этом при исправлении обнаруженных бухгалтерских ошибок целесообразно составлять бухгалтерскую справку об исправительных проводках. В ней следует зафиксировать факт неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.

В этой связи в бухгалтерском учете организации корректируется ранее неправильно сформированная первоначальная стоимость основного средства. Данная корректировка производится в период подписания первичных документов на дополнительные расходы организации. А также доначисляется амортизация по этому объекту с момента квалификации его в качестве основного средства.

Учет расходов в целях исчисления налога на прибыль

Формирование стоимости основного средства в целях исчисления налога на прибыль регулируется ст. 257 НК РФ, согласно которой первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Из данной нормы следует, что при определении стоимости основного средства должны учитываться расходы, связанные со строительством объекта, то есть работы по времени должны предшествовать принятию к учету объекта в качестве основного средства.

Землеустроительные работы

В запросе видно, что из документального оформления приобретения данных работ будет следовать, что землеустроительные работы фактически осуществлены после ввода в эксплуатацию объекта недвижимости, который расположен на данном участке.

Т.о. поскольку работы выполнены после постановки на учет основного средства, то основания для исправления акта по форме ОС-1 и включения расходов в первоначальную стоимость объекта отсутствуют.

Следовательно, рассматриваемые расходы при соблюдении требований ст. 252 *(7) НК РФ смогут быть учтены в периоде их осуществления в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 40, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При этом относительно экономической обоснованности затрат на приобретение инженерно-геодезических и кадастровых работ после окончания процесса строительства можно отметить также следующее.

В рассматриваемой ситуации, представляется, что при дальнейшей эксплуатации объекта недвижимости будут оформлены отношения по аренде земли. В этой связи отметим, что при совершении действий по приобретению юридическим лицом права аренды земельного участка, следует учитывать, что предметом сделки является земельный участок, который должен быть выделен в натуре*(8), то есть, установлены его границы на местности.

Т.о. следует отметить, что землеустроительные работы земельного участка необходимы, в том числе, для заключения договора аренды земли на период эксплуатации недвижимости.

Кроме того, исходя из анализа законодательства РФ, следует, что правоустанавливающие документы на земельный участок требуются при оформлении разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, которое представляется в соответствующие органы для оформления прав собственности на созданный объект недвижимости.

Соответственно, полагаем, что тот факт, что рассматриваемые работы были приобретены после окончания процесса строительства объекта, не исключает обоснованности несения данных расходов.

Таким образом, считаем, что расходы, связанные с инженерно-геодезическими и кадастровыми работами, в рассматриваемом случае в целях исчисления налога на прибыль являются экономически обоснованными.

Приобретение услуг агента

В рассматриваемой ситуации, несмотря на то, что услуги агентом оказывались до ввода объекта в эксплуатацию, отчет агента, подтверждающий оказание услуг, оформлен после того, как объект был введен в эксплуатацию.

Таким образом, в данной ситуации речь идет о неправильном определении стоимости основного средства, так как указанная в актах ОС-1 стоимость не соответствует фактическим затратам Общества, понесенным им при приобретении основного средства (в частности, не учтены затраты на выплату агентского вознаграждения).

Поскольку определенная Обществом стоимость объекта не соответствует фактическим затратам, связанным с его созданием, можно сделать вывод о том, что налогоплательщик неправильно рассчитал амортизацию по данному объекту, и, соответственно, неправильно исчислил сумму налога на прибыль (включил в состав расходов сумму в меньшем размере, чем должен был включить).

Порядок исправления допущенных ошибок в целях налогообложения установлен ст. 54 НК РФ.

Данная норма предусматривает, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Кроме того, налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Соответственно, в данном случае, по нашему мнению, Обществу следует внести изменения в данные налогового учета Общества, касающиеся стоимости основного средства, с учетом всех понесенных расходов Общества, а также пересчитать сумму начисленной амортизации.

При этом Общество вправе как сдать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за прошедшие налоговые периоды, так и включить суммы недоначисленной амортизации к числу расходов, учитываемых по налогу на прибыль, в налоговую базу текущего налогового периода, так как в результате допущенной ошибки произошла переплата данного налога.

В данном случае Общество при определении стоимости основного средства учитывает расходы, притом, что подтверждающие данные расходы первичные документы (отчет агента) оформлены позднее принятия объекта к учету и ввода его в эксплуатацию.

По нашему мнению, с точки зрения налогообложения прибыли не имеет значения то обстоятельство, что первичные документы, подтверждающие несение расходов, оформлены после принятия объекта к учету и ввода его в эксплуатацию. В налоговом законодательстве не содержится указание на то, что несвоевременное оформление документов с контрагентами, исключает право Общества учесть соответствующие расходы при налогообложении прибыли.

Отметим, что арбитражная практика по указанному вопросу отсутствует. В аналогичных ситуациях, по нашему мнению, в целях минимизации налоговых претензий Обществу следует иметь доказательства, подтверждающие предоставление услуг контрагентами Общества в соответствующем периоде, то есть в периоде, предшествующем дате ввода объекта в эксплуатацию и предшествующем составлению актов о форме ОС-1. Такими документами могут являться заключения технических служб Общества, письма его контрагентов, либо иные документы, прямо или косвенно, подтверждающее данные обстоятельства.

Вывод:

Поскольку в рассматриваемой ситуации затраты на услуги агента связаны с приобретением объекта основных средств, которые оказывались до принятия объекта к учету в качестве основного средства, то стоимость указанных услуг, формирует первоначальную стоимость объекта основного средства в бухгалтерском и налоговом учетах.

При этом, так как землеустроительные работы были выполнены после принятия объекта к учету, то затраты на их приобретение не участвуют при формировании первоначальной стоимости объекта основного средства в бухгалтерском и налоговом учетах.

15 мая 2012 г.

ООО "Аудит-новые технологии", май 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Постановление ФАС Московского округа от 18.09.2006 по делу N КА-А40/8766-06, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.01.2006 по делу N А28-6067/2005-144/11.

*(3) Утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н.

*(4) Относительно взаимосвязи данных расходов с деятельностью организации см. выводы ниже в части консультации, касающейся экономической обоснованности данных затрат в налоговом учете.

*(5) На основании п. 8 ПБУ 6/01 фактическими затратами на приобретение основных средств, формирующими их первоначальную стоимость, являются в частности, вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств.

*(6) Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утв. Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н.

*(7) При приобретении рассматриваемых работ, связанных с формированием земельного участка, собственником которого организация не является, для целей подтверждения экономической обоснованности затрат, следует анализировать, в частности, кто из субъектов земельных правоотношений имеет обязанность по несению затрат на землеустроительные работы.

*(8) В соответствии с п. 3 ст. 607 ГК РФ в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным. Это означает, что договор аренды, предметом которого является земельный участок, должен содержать весь объем данных, необходимых для идентификации соответствующего участка, к которым, в частности, относятся кадастровый номер, площадь, категория земель, описание границ земельного участка, кадастровая карта (план) земельного участка.