Актуальные вопросы отражения операций по реализации ЛП, ИМН и медтехники (М. Зарипова, "Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2012 г.)

Актуальные вопросы отражения операций по реализации ЛП, ИМН и медтехники

Государственных (муниципальных) аптек в настоящее время существует не так уж и много. Тем не менее у администрации данного учреждения нередко возникают вопросы, связанные с его деятельностью. В статье мы приводим ответы на некоторые из них.

В соответствии с определением, приведенным в п. 124 Инструкции N 157н*(1), к товарам относятся материальные ценности, предназначенные для продажи. При этом не имеет значения ни их стоимость, ни срок полезного использования. В аптечных учреждениях, занимающихся розничными продажами, в первую очередь в разряд товаров относятся лекарственные средства (ЛС), которые включают лекарственные препараты (ЛП) и фармацевтические субстанции (ФС).

Для справки. Фармацевтические субстанции - лекарственные средства в виде действующих веществ биологического, биотехнологического, минерального или химического происхождения, обладающие фармакологической активностью, предназначенные для производства, изготовления лекарственных препаратов и определяющие их эффективность. Лекарственные препараты - лекарственные средства в виде лекарственных форм, применяемые для профилактики, диагностики, лечения заболевания, реабилитации, для сохранения, предотвращения или прерывания беременности.

Какие виды товаров можно реализовывать через аптеки и аптечные пункты?

Оборот ЛС в Российской Федерации осуществляется в соответствии с Законом об обращении лекарственных средств*(2). В силу п. 7 ст. 55 данного закона аптечные организации, имеющие лицензию на фармацевтическую деятельность, наряду с лекарственными препаратами имеют право приобретать и продавать:

- изделия медицинского назначения;

- дезинфицирующие средства, предметы и средства личной гигиены;

- посуду для медицинских целей;

- предметы и средства, предназначенные для ухода за больными, новорожденными и детьми, не достигшими возраста трех лет;

- очковую оптику и средства ухода за ней;

- минеральные воды, продукты лечебного, детского и диетического питания, биологически активные добавки;

- парфюмерные и косметические средства;

- медицинские и санитарно-просветительные печатные издания, предназначенные для пропаганды здорового образа жизни.

Более подробно ассортимент товаров, разрешенных к реализации через аптечные организации, приведен в Приказе Минздрава РФ от 04.03.2003 N 80 "Об утверждении Отраслевого стандарта "Правила отпуска (реализации) лекарственных средств в аптечных организациях. Основные положения" (далее - Отраслевой стандарт). На сегодняшний день данный документ является действующим нормативным правовым актом. В пункте 1.2 Отраслевого стандарта указано, что он является обязательным к применению для всех аптечных организаций независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, осуществляющих розничную торговлю лекарственными средствами. Действие его норм не распространяется только на деятельность аптек лечебно-профилактических учреждений и межбольничных аптек.

В соответствии с п. 2.5 Отраслевого стандарта аптека может осуществлять реализацию изделий медицинского назначения, в частности, предметов ухода за больными, изделий медицинской техники, в том числе профилактического назначения, диагностических средств, лечебно-профилактического белья, чулочных изделий, бандажей, предметов ухода за детьми, аптечек первой медицинской помощи и других изделий медицинского назначения.

В контексте Отраслевого стандарта отмечено, что под другими изделиями медицинского назначения разрешается реализация банок кровоотсосных, гипсовых бинтов, бумаги пергаментной, вощеной и компрессной, клипс магнитных, прокладок ортопедических, устройств для взятия и переливания крови, кровезаменителей и инфузионных растворов, контейнеров полимерных для крови и ее компонентов, которые зарегистрированы в установленном порядке в качестве изделий медицинского назначения.

Таким образом, на основании вышеизложенного, кроме реализации готовых лекарственных препаратов (ЛП), аптечным организациям разрешается реализация изделий медицинского назначения, зарегистрированных в качестве таковых Росздравнадзором (Письмо Росздравнадзора от 26.11.2009 N 01И-796/09).

Какая ставка НДС применяется к товарам, реализуемым через аптеку?

Ставки НДС приведены в ст. 164 НК РФ. В силу п. 2 данной статьи реализация лекарственных средств (в том числе внутриаптечного изготовления), включая фармацевтические субстанции, подлежит налогообложению по ставке 10%.

Перечень кодов медицинских товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции (ОК 005-93), облагаемых налогом по ставке 10%, утвержден Постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 N 688 (далее - Перечень N 688). При этом коды, приведенные в нем, применяются в отношении (п. 1 Примечаний к Перечню N 688):

- лекарственных средств, в том числе фармацевтических субстанций, российского и иностранного производства, которые зарегистрированы в установленном порядке и на которые имеются регистрационные удостоверения, а также лекарственных средств внутриаптечного изготовления;

- лекарственных средств, предназначенных для проведения клинических исследований, на ввоз конкретной партии которых имеется разрешение уполномоченного федерального органа исполнительной власти;

- изделий медицинского назначения российского и иностранного производства, которые зарегистрированы в установленном порядке и на которые имеются регистрационные удостоверения.

Как разъяснил Минфин в Письме от 28.03.2012 N 03-07-07/37, согласно п. 5 ст. 164 НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и их реализации на ее территории применяются единые размеры ставок налога на добавленную стоимость.

В случае если на основании вышеуказанного Перечня N 688 кодов видов лекарственных средств в соответствии с Единой товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного союза лекарственные средства облагаются НДС по ставке налога в размере 18%, то и при их реализации на территории РФ следует также применять 18%-ю ставку налога.

Как отражаются операции по реализации ЛП, ИМН и медтехники?

Согласно п. 125 Инструкции N 157н товары, предназначенные для перепродажи, учитываются на счете 105 08 "Товары". Таким образом, ЛП, ИМН и медтехника подлежат учету на данном счете.

Далее следует отметить, что продажная цена включает такой важный элемент, как наценка. Она подлежит отражению на счете 105 09 "Наценка на товары" и показывает разницу между продажной (розничной ценой) и ценой приобретения.

Структура розничной цены у аптеки будет следующая:

                /-------------------------------------\

                |     Розничная (продажная) цена      |

                \-------------------------------------/

/-----------------------------\          /-------------------------\

|Стоимость (цена) приобретения|    +     |     Торговая наценка    |

\-----------------------------/          \-------------------------/

Обратите внимание! Учреждения вправе не применять счет 105 09, если учет товаров, приобретенных для продажи, осуществляется по ценам приобретения.

Порядок отражения операций по розничной продаже ЛП, ИМН и медтехники представим в таблице.

Содержание операции	Инструкция N 174н		Инструкция N 183н
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Принятие к бухгалтерскому учету товаров, приобретенных аптекой для продажи, по фактической стоимости на основании первичных учетных документов (Акта о приеме материалов (ф. 0315004), накладной поставщика и других аналогичных документов)	2 105 38 340	2 302 34 730	2 105 38 000	2 302 34 000
Наложение торговой наценки на товары предназначенные к реализации. Оформляется Справкой (ф. 0504833) с приложением расчета	2 105 38 340	2 105 39 440	2 105 38 000	2 105 39 000
Списание с учета реализованных товаров на основании Справки-отчета кассира (ф. 0330106), приходного кассового ордера (ф. 0310001)	2 401 10 130	2 105 38 440	2 401 10 130	2 105 38 000
Отражение суммы торговых надбавок (скидок) по товарам, реализованным, отпущенным или списанным с бухгалтерского учета вследствие их естественной убыли, брака, порчи, недостачи на основании первичных учетных документов - Справки (ф. 0504833) с приложением расчета реализованного наложения способом "красное сторно"	2 401 10 130	2 105 39 440	2 401 10 130	2 105 39 000

Рассмотрим пример отражения операций, связанных с реализацией покупных товаров через аптеку.

Пример 1

Аптека, имеющая статус бюджетного учреждения, за счет средств от приносящей доход деятельности закупила для реализации посетителям ИМН и медтехнику на сумму 350 тыс. руб. Аптека применяет специальный налоговый режим в виде ЕНВД. Сумма торговой наценки по поступившим товарам - 13,750 тыс. руб. За месяц сумма реализации товара населению составила 43,550 тыс. руб. Сумма реализованной торговой наценки составила 8,710 тыс. руб.

Все цифры в примере условны.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступили ИМН и медтехника на склад от поставщика	2 105 31 340	2 302 34 730	350 000
Оплачен поставщику поставленный товар	2 302 34 830	2 201 11 610	350 000
Начислена торговая наценка	2 105 38 340	2 105 39 440	13 750
Оприходована выручка от продажи ИМН и медтехники	2 201 34 510	2 205 31 660	43 550
Начислен доход от розничной продажи ИМН и медтехники	2 205 31 560	2 401 10 130	43 550
Зачислена выручка на лицевой счет аптечного учреждения в ОФК	2 210 03 560 2 201 11 510	2 201 34 610 2 210 03 660	43 550
Списаны реализованные товары по продажной стоимости	2 401 10 130	2 105 38 440	43 550
"Красное сторно". Отражена сумма торговой наценки, относящейся к реализованным ИМН и медтехнике	2 401 10 130	2 105 39 440	8 710

К сведению. Следует учитывать, что размер торговой наценки на ЛП, включенные в Перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных препаратов*(3), регулируется государством. Размер торговой наценки устанавливают органы власти субъекта РФ.

Что касается размера торговой наценки на ИМН и медицинскую технику, она устанавливается с учетом конъюнктуры рынка (сложившимися в данном регионе спросом и предложением), качеством и потребительскими свойствами товаров.

Пример 2

Аптечному учреждению от поставщика поступили лекарственные средства на сумму 110 000 руб. (в том числе НДС - 10%). Расчеты за лекарственные средства произведены с лицевого счета ОФК после поставки товаров. С операций по реализации лекарственных препаратов организация уплачивает ЕНВД (НДС учитывается в стоимости товаров). Согласно закону субъекта размер торговой наценки при реализации медикаментов составляет 25% (размер условный).

В течение августа 2012 г. было реализовано лекарственных средств на сумму 93 550 руб. Сумма торговой наценки по проданным товарам составила 18 710 руб.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступили от поставщика лекарственные препараты на склад аптечной организации	2 105 38 340	2 302 34 730	110 000
Оплачены поставщику полученные лекарственные средства	2 302 34 830	2 201 11 610	110 000
Начислена торговая наценка на лекарственные препараты (110 000 руб. x 25%)	2 105 38 340	2 105 39 440	27 500
Поступила выручка от продажи лекарственных средств	2 201 34 510	2 205 31 660	93 550
Начислен доход от розничной продажи лекарственных средств	2 205 31 560	2 401 10 130	93 550
Зачислена выручка на лицевой счет аптечного учреждения в ОФК	2 210 03 560 2 201 11 510	2 201 34 610 2 210 03 660	93 550
Списаны реализованные лекарственные средства по продажной стоимости	2 401 10 130	2 105 38 440	93 550
"Красное сторно". Отражена сумма торговой наценки, относящейся к реализованным лекарственным средствам	2 401 10 130	2 105 39 440	(18 710)

Как определить сумму торговой наценки по реализованным товарам?

Как было отмечено выше в таблице, суммы торговой наценки по реализованным товарам списываются в уменьшение финансового результата текущего года на основании произведенного расчета. Данная норма закреплена в п. 125 Инструкции N 157н. Методики такого расчета в настоящее время для государственных (муниципальных) учреждений не предусмотрено, поэтому следует обратиться к нормативным документам, которые разработаны для торгующих организаций.

Для справки. Суммы реализованных торговых наценок могут определяться в соответствии с методами, приведенными в Методических рекомендациях по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5 (далее - Методические рекомендации).

Самым распространенным методом расчета реализованного наложения является расчет по среднему проценту (п. 12.1.6 Методических рекомендаций). Выбрав его, аптечное учреждение должно отразить это в учетной политике. Алгоритм расчета реализованной торговой наценки данным методом выглядит следующим образом.

Арифметическое действие	Формула расчета	Данные для расчета	Счет бухгалтерского учета
Рассчитываем процент торговой наценки за месяц (П)	П = (ТНн + ТНп - ТНв) / (Т + Ок) х 100%	ТНн - сумма торговой наценки на остаток товара на начало месяца	Остаток на счете 105 39 на начало месяца
		ТНп - сумма торговой наценки по поступившим ЛП, ИМН, медтехнике за месяц	Кредитовый оборот на счете 105 39 в корреспонденции со счетом 105 38
		ТНв - сумма торговой наценки по выбывшим не вследствие реализации товарам (по истечении срока годности)	Дебет счета 105 39
		Т - товарооборот в продажных ценах	Кредит счета 401 10 130
		Ок - остаток товара на конец расчетного месяца в продажных ценах	Дебетовый остаток по счету 105 38
Определяем сумму реализованной торговой наценки (ВД)	ВД = (Т х П) / 100%	Т - общий товарооборот в продажных ценах	Кредит счета 401 10 130
		П - средний процент торговой наценки

Рассмотрим пример по расчету реализованной торговой наценки.

Пример 3

Имеются следующие данные по аптеке за июль 2012 года:

- остаток на 01.07.2012 по счету 105 39 "Торговая наценка" - 35 000 руб.;

- наценка по товарам, поступившим в июле 2012 года (Кредитовый оборот счета 105 39) - 45 500 руб.;

- товарооборот за месяц (Кредитовый оборот счета 401 10 130) - 350 600 руб.;

- остаток товара на конец месяца по счету 105 38 с учетом наценки - 44 000 руб.

Рассчитаем сумму реализованной торговой наценки по среднему проценту.

Арифметическое действие	Формула расчета	Данные для расчета
Рассчитываем процент торговой наценки за месяц (П)	П = (ТНн + ТНп - ТНв) / (Т + Ок) х 100%	П = 20,4% ((35 000 + 45 500) руб. / (350 600 + 44 000) руб. x 100%)
Определяем сумму реализованной наценки (ВД)	ВД = (Т х П) / 100%	(Нр) = 71 522,4 руб. (350 600 руб. x 20,4%) / 100%
Определяем сумму торговой наценки на остаток товара на конец месяца (или на начало нового месяца, то есть на 01.08.2012) (ТНк)	ТНк = (Ок х П) / 100%	ТНк = (44 000 руб. x 20,4%) / 100% = 8 978 руб.

Обратите внимание! Суммы реализованной торговой наценки, относящиеся к нереализованным товарам, могут уточняться по результатам инвентаризации (на основании инвентаризационных описей) (п. 125 Инструкции N 157н). Более точный учет реализованных торговых наценок можно произвести только при наличии специальных видов контрольно-кассовой техники, позволяющих при продаже считывать с товара всю необходимую информацию: его наименование, дата поступления, покупная стоимость, сумма торговой наценки и др. Эта информация отражается в специальном штрихкоде, который наносится на упаковку.

Как отразить в бухгалтерском учете списание ЛП с истекшим сроком годности?

На основании п. 4 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон о защите прав потребителей) на продукты питания, парфюмерно-косметические товары, медикаменты, товары бытовой химии и иные подобные товары (работы) изготовитель (исполнитель) обязан устанавливать срок годности - период, по истечении которого товар (работа) считается непригодным для использования по назначению.

Согласно п. 38 ст. 4 Закона об обращении лекарственных средств под недоброкачественным лекарственным средством понимается лекарственное средство, не соответствующее требованиям фармакопейной статьи либо в случае ее отсутствия требованиям нормативной документации или нормативного документа.

Пунктом 1 ст. 59 Закона об обращении лекарственных средств установлено, что недоброкачественные лекарственные средства, фальсифицированные лекарственные средства подлежат изъятию из гражданского оборота и уничтожению в порядке, установленном Правительством РФ. Основанием для уничтожения лекарственных средств является решение владельца лекарственных средств, решение соответствующего уполномоченного федерального органа исполнительной власти или решение суда.

Лекарственные средства с истекшим сроком годности списываются с учета на основании Акта о списании материальных запасов (ф. 0504230).

Данная операция оформляется следующей бухгалтерской записью (п. 37 Инструкции N 174н, п. 37 Инструкции N 183н):

Дебет счета 2 401 10 172 "Доходы от операций с активами"

Кредит счетов 2 105 38 440 "Уменьшение стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения", 2 105 38 000 "Товары - иное движимое имущество учреждения"

Сумма торговой наценки по списанным лекарственным средствам отражается на основании Акта о результатах инвентаризации (ф. 0504835) и Справки (ф. 0504833) способом "красное сторно" (п. 152 Инструкции N 174н, п. 180 Инструкции N 183н):

Дебет счета 2 401 10 172 "Доходы от операций с активами"

Кредит счетов 2 105 39 440 "Изменение за счет наценки стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения", 2 105 39 000 "Наценка на товары - иное движимое имущество учреждения"

Стоимость принятых у специализированной организации работ по уничтожению медикаментов, пришедших в негодность, отражается бухгалтерской записью (п. 65 Инструкции N 174н, п. 65 Инструкции N 183н):

Дебет счета 2 109 90 226 "Издержки обращения в части прочих работ, услуг"

Кредит счетов 2 302 26 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам", 2 302 26 000 "Расчеты по прочим работам, услугам".

Вправе ли аптека учесть в расходах по налогу на прибыль ЛП с истекшим сроком годности?

Соответствующие разъяснения в части списания лекарственных средств с истекшим сроком годности были приведены Минфином в Письме от 04.05.2012 N 03-03-06/1/227.

Статьей 252 НК РФ предусмотрены критерии, в соответствии с которыми осуществленные затраты (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) признаются расходами для целей налогообложения и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Так, на основании п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота.

Поскольку реализация товаров с истекшим сроком годности запрещена в силу законов о защите прав потребителей, об обращении лекарственных средств, данные расходы аптечное учреждение вправе учесть при исчислении налога на прибыль в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии, что они произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина РФ от 15.04.2011 N 03-03-06/1/238.

Правомерно ли применять ЕНВД в отношении ЛП, отпускаемых бюджетным учреждениям?

Последние разъяснения, касающиеся применения ЕНВД аптечными учреждениями, приведены в Письме Минфина РФ от 03.04.2012 N 03-11-06/3/26. В нем финансовое ведомство указало, что в соответствии с пп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности переводится, в частности, предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, а также через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, и объекты нестационарной торговой сети.

При этом согласно ст. 346.27 НК РФ к розничной торговле относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Пунктом 1 ст. 492 ГК РФ установлено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Если иное не предусмотрено законом или договором розничной купли-продажи, в том числе условиями формуляров или иных стандартных форм, к которым присоединяется покупатель, договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара (ст. 493 ГК РФ).

Учитывая изложенное, предпринимательская деятельность аптечных учреждений по реализации физическим и юридическим лицам, как за наличный, так и за безналичный расчет лекарственных препаратов и прочих товаров медицинского назначения, осуществляемая в рамках договоров розничной купли-продажи, может быть признана розничной торговлей и переведена на систему налогообложения в виде ЕНВД.

Одновременно обращаем ваше внимание на то, что исходя из ст. 4 Закона об обращении лекарственных средств аптечной организацией признаются организация, структурное подразделение медицинской организации, осуществляющие розничную торговлю лекарственными препаратами, хранение, изготовление и отпуск лекарственных препаратов для медицинского применения в соответствии с требованиями указанного закона.

Предпринимательская деятельность по реализации ЛП и прочих товаров медицинского назначения, осуществляемая аптечными организациями на основании договоров поставки, независимо от формы расчета (наличной или безналичной) не облагается ЕНВД.

Кроме того, не относится к розничной торговле и, соответственно, не может быть переведена на ЕНВД предпринимательская деятельность аптечных организаций, связанная с реализацией лекарственных препаратов и изделий медицинского назначения бюджетным учреждениям (детским садам, школам и т.д.) по муниципальным и государственным контрактам.

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ к розничной торговле не относится передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовление лекарственных препаратов).

В связи с этим деятельность аптечных организаций, связанная с оптовой торговлей, реализацией ЛП и ИМН бюджетным учреждениям по муниципальным и государственным контрактам, отпуском (передачей) по бесплатным рецептам готовых лекарственных препаратов, а также деятельность, связанная с изготовлением (собственным производством) лекарственных препаратов по индивидуальным рецептам врачей с последующей реализацией населению, а также изготовлением и реализацией лекарственных препаратов по требованиям лечебных учреждений, не признается розничной торговлей и, соответственно, должна облагаться в рамках иных режимов налогообложения.

Одновременно необходимо отметить, что согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, и деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иными режимами налогообложения.

М. Зарипова,

эксперт журнала "Учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Федеральный закон от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств".

*(3) Перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных препаратов на 2012 год утвержден Распоряжением Правительства РФ от 07.12.2011 N 2199-р.