Определяем срок полезного использования НМА (А. Климов, "Актуальная бухгалтерия", N 9, сентябрь 2012 г.)

Определяем срок полезного использования НМА

Определение "полезного" срока НМА зачастую становится проблемой для бухгалтера. Не только из-за времени использования таких активов, но и в силу того, что трудно установить даты начала и окончания амортизации.

В современных условиях невозможно представить себе успешный бизнес, в структуре доходов которого не присутствовала бы интеллектуальная рента. Секреты производства и управления, средства индивидуализации товара и производителя и другие нематериальные интеллектуальные права самым непосредственным образом способствуют увеличению доходов компании. Структура и качество нематериальных активов в бухгалтерском балансе может иметь решающее значение при оценке инвестиционной привлекательности коммерческой организации.

На практике может сложиться ситуация, когда выигрышный "брендовый" нематериальный актив полностью амортизировался в бухгалтерском учете и в бухгалтерском балансе его нет. Можно, конечно, указать в пояснениях к бухгалтерской отчетности, что актив реально существует, используется в деятельности и продолжает приносить организации определенный доход. Но консервативному пользователю финансовой отчетности, как правило, инвесторам, банкам-кредиторам и другим потенциальным партнерам отсутствие в балансе интересного актива вряд ли понравится.

Тем не менее для целей учета специалистам финансовой и бухгалтерской служб компаний необходимо исходить из принципа разумной осмотрительности, то есть, оценивая актив, признавать большую вероятность ограниченного срока полезного использования нематериального актива. Причем производить такую оценку нужно ежегодно*(1).

Ориентироваться необходимо на рекомендации МСФО *(2), которые предлагают учитывать, в частности, следующие факторы, ограничивающие срок полезного использования:

- типичный жизненный цикл для актива и публичную информацию об оценках сроков полезной службы аналогичных активов, которые используются аналогичным образом;

- технические, технологические, коммерческие или другие типы устаревания;

- стабильность отрасли, в которой используется актив, и изменения в рыночном спросе на товары или услуги, получаемые от актива;

- уровень затрат на поддержание и обслуживание актива, необходимый для получения будущих экономических выгод от актива, а также возможности и намерения организации по достижению такого уровня затрат;

- зависимость срока полезного использования нематериального актива от срока полезного использования других активов организации и т.д.

Последнее ограничение наиболее понятно. Например, компания ведет разработку нового ноу-хау, которое потребует замены действующего оборудования в течение ближайших пяти лет. В таком случае очевидно, что действующие секреты производства будут полезны до момента такой замены и оставшийся им срок полезного использования не может превышать пяти лет.

Другие факторы уместно было бы увязать с экономическим планированием на государственном, региональном и собственно корпоративном уровне. Практический горизонт бизнес-планирования отечественных компаний, как правило, составляет пять-десять лет. Здесь предприниматели обычно ориентируются на экономические планы Правительства России. Напомним, что действующая Концепция долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации была разработана Правительством РФ на 12 лет с 2008 по 2020 годы*(3).

"Сверка часов" с федеральными и региональными планами экономического развития для малого и среднего бизнеса не менее актуальна, чем для крупного. В рамках частно-государственного партнерства малый и средний бизнес может получить на уровне своего региона не только налоговые преференции, но и, например, полное или частичное субсидирование ставок по кредитам из местного бюджета и другие льготы. Для этого надо стать участником программы развития своего региона, разумеется, на конкурсной основе. Необходимую информацию можно легко найти на сайте соответствующей администрации и в местной печати.

Таким образом, при оценке жизненного цикла, перспектив отрасли, планируемого уровня затрат на нематериальный актив логично было бы исходить из практического горизонта планирования компании - около десяти лет.

Для целей налогообложения прибыли стоимость нематериального актива учитывается в расходах через механизм амортизации. Действующий в настоящее время механизм налоговой амортизации нематериальных активов и порядок определения срока полезного использования значительно упрощен по сравнению с ранее действующими правилами. До 1 января 2011 года налоговые правила ограничивали срок полезного использования только ссылками на правоустанавливающие документы самого общего характера, что вызывало многочисленные вопросы организаций.

Примечание. Срок экономической жизни нематериального актива может быть очень долгим. Все-таки ключевым фактором, ограничивающим СПИ НМА, является собственный бизнес-план фирмы. Наличие долгосрочного бизнес-плана давно перестало быть прерогативой только крупного бизнеса. Согласование своих бизнес-планов малыми и средними фирмами с региональными государственными программами развития сулит предпринимателям немалые выгоды и льготы.

Упрощенный порядок применения СПИ в налоговом учете

В налоговом учете срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности*(4), при этом сроком полезного использования признается период, в течение которого он служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика*(5).

Для большинства видов нематериальных активов, за исключением прав на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование, в налоговом учете установлен упрощенный способ определения сроков полезного использования*(6). Организация вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет, независимо от срока действия правоустанавливающего документа.

Упрощенный порядок применения СПИ для целей налогообложения прибыли организаций распространяется только на те нематериальные активы, которые введены в эксплуатацию после 1 января 2011 года*(7).

Приведем перечень "простых" нематериальных активов*(8):

- исключительные права патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительные права автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

- исключительные права автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

- исключительные права патентообладателя на селекционные достижения;

- владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта, в том числе сведения, содержащиеся в конструкторско-технологической документации, в отношении которых установлен режим коммерческой тайны в соответствии с главой 75 Гражданского кодекса*(9).

Для первой группы активов из этого перечня гражданское законодательство устанавливает следующие сроки действия исключительных прав*(10):

- 20 лет - для изобретений;

- 10 лет - для полезных моделей;

- 15 лет - для промышленных образцов.

Однако, пользуясь существующим упрощенным порядком, предприятие имеет право объединить их в одну налоговую амортизационную группу и установить общий СПИ, например - пять лет.

Еще раз обратим внимание на отсутствие в перечне "простых" активов товарного знака, знака обслуживания, наименования места происхождения товаров и фирменного наименования*(11). Значит, для них действует общая норма*(12), предписывающая для этой группы активов определять СПИ либо исходя из срока действия патента, свидетельства либо вообще признавать их с неопределенным сроком использования.

Исключительное право на товарный знак действует в течение десяти лет со дня подачи заявки на государственную регистрацию товарного знака в Роспатент*(13). Срок действия исключительного права на товарный знак может быть продлен на десять лет по заявлению правообладателя неограниченное число раз*(14).

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы налоговой амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный тем же десяти годам*(15) (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Десять лет, или Плюс-минус неизвестная величина

Товарные знаки и подобные им активы могут амортизироваться исходя из десятилетнего срока не только в налоговом учете, но и в бухгалтерском на основе срока действия исключительного права, установленного гражданским законодательством *(16). Однако в силу заявительного порядка регистрации прав на интеллектуальную собственность действие документа об исключительном праве собственности начинается не с момента получения его заявителем, а со дня подачи заявки на регистрацию товарного знака.

Время рассмотрения заявки и оформления документов в Роспатенте может оказаться существенным для целей учета, оно может измеряться от нескольких месяцев до года и более. Это и есть та неизвестная величина, которая выпадает из срока амортизации товарного знака. В связи с этим возникает трудность с моментом определения начала и окончания амортизации актива как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Для преодоления этой трудности может появиться соблазн применить аналогию с принятием на учет объектов недвижимости, то есть принять к учету актив с момента подачи документов на регистрацию и начать его амортизацию, не дожидаясь получения документов.

По мнению автора, не стоит сразу после подачи заявки ставить актив на учет и начислять амортизацию, в том числе и для налогообложения, в следующем после подачи заявки месяце, предполагая, что регистрационные документы на товарный знак предприятие гарантированно получит. Не только потому, что есть вероятность отказа в регистрации исключительного права, но и потому, что на момент подачи заявки организация еще не имеет надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива*(17).

Рассмотрим подробно порядок бухгалтерского учета товарного знака от момента подачи заявления до получения свидетельства о регистрации исключительного права собственности.

Итак, в бухгалтерском учете на дату получения регистрационного свидетельства отражают товарный знак в составе НМА по первоначальной стоимости с учетом всех затрат, включая все возможные дополнительные расходы, которые организация понесет в период оформления регистрационных документов. На ту же дату исправительной проводкой по бухгалтерской справке начисляют амортизацию за "пропущенный" период. Исправления производят на основе ПБУ "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"*(18). Обратите внимание, в зависимости от даты утверждения годовой бухгалтерской отчетности проводки будут делаться по-разному. Поясним это на конкретном примере.

Пример

Производственное предприятие подало заявку на регистрацию товарного знака в августе 2012 г. Расходы на услуги дизайнерской фирмы составили 600 000 руб., НДС - 108 000 руб. Услуги частнопрактикующего патентного поверенного по первичной подготовке документов и подаче заявки составили - 200 000 руб. без НДС. Расходы на дополнительное согласование документов после подачи заявки патентным поверенным в октябре 2012 г. составили 100 000 руб. без НДС. Учетной политикой предприятия предусмотрено начисление амортизации НМА на прочие расходы.

В бухучете будут следующие записи:

Дебет 08 Кредит 60

- 200 000 руб. - учтены в расходах услуги патентного поверенного;

Дебет 08 Кредит 60

- 600 000 руб. - учтены в расходах услуги дизайнерской фирмы;

Дебет 19 Кредит 60

- 108 000 руб. - учтен НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- 108 000 руб. - принят к вычету НДС по услугам дизайнерской фирмы;

Дебет 08 Кредит 60

- 100 000 руб. - учтены дополнительные услуги патентного поверенного в октябре.

Первоначальная стоимость НМА составит:

600 000 + 200 000 + 100 000 = 900 000 руб.

Ежемесячная сумма амортизации составит:

900 000 руб. : 120 = 7500 руб.

Ситуация 1

Свидетельство о регистрации исключительного права на товарный знак получено в феврале 2013 г., но до составления и утверждения годовой бухгалтерской отчетности за 2012 г.

Корректировка амортизации за сентябрь-декабрь 2012 г. составит:

7500 руб. х 4 мес. = 30 000 руб.

Корректировка амортизации за январь-февраль 2013 г. составит:

7500 руб. х 2 мес. = 15 000 руб.

Дебет 04 Кредит 08

- 900 000 руб. - принят к учету НМА по первоначальной стоимости в феврале 2013 г.;

Дебет 91 Кредит 05

- 30 000 руб. - исправительная проводка в феврале 2013 г.

за период сентябрь-декабрь 2012 г. (заключительными оборотами декабря до реформации баланса);

Дебет 91 Кредит 05

- 15 000 руб. - исправительная проводка на текущие прочие расходы 2013 г. за период январь-февраль.

Ситуация 2

Регистрационные документы получены в мае 2013 г. после утверждения годовой отчетности за прошлый год.

Корректировка амортизации за сентябрь-декабрь 2012 г. составит:

7500 руб. х 4 мес. = 30 000 руб.

Корректировка амортизации за январь-май 2013 г. составит:

7500 руб. х 5 мес. = 37 500 руб.

Дебет 04 Кредит 08

- 900 000 руб. - принят к учету НМА по первоначальной стоимости в мае 2013 г.;

Дебет 84 Кредит 05

- 30 000 руб. - исправительная проводка в мае 2013 г. за период сентябрь-декабрь 2012 г. за счет нераспределенной прибыли;

Дебет 91 Кредит 05

- 37 500 руб. - исправительная проводка в мае на текущие прочие расходы 2013 г. за период январь-май.

На основе приведенного примера сделаем необходимые пояснения и рекомендации.

Во-первых, не следует делать одну "сквозную" исправительную проводку с отнесением всей корректирующей суммы амортизации на текущий финансовый результат периода получения документов и принятия актива к учету. Условия примера подобраны таким образом, чтобы было понятно, что остаточную стоимость НМА на 31 декабря 2012 года по строке отчетности в обеих ситуациях надо сформировать в сумме - 870 000 рублей (900 000 - 30 000).

Во-вторых, в ситуации 2 для корректировки амортизации за прошлый год в текущем периоде используется счет 84 "Нераспределенная прибыль (убыток)"*(19). Напомним, что годовая бухгалтерская отчетность составляется после полной реформации баланса. То есть закрываются все счета, которые на конец отчетного года сальдо не имеют, в том числе счет 91 "Прочие доходы и расходы"*(20).

Корректировка налоговой амортизации

Воспользуемся условиями примера и посмотрим, как будут отражаться корректировки по расходам на амортизацию нематериальных активов в декларации по налогу на прибыль организаций. Напомним, что налоговые декларации по итогам календарного года представляются налогоплательщиками не позднее 28 марта следующего года*(21). Здесь количество возможных ситуаций и "подситуаций" заведомо больше трех (см. таблицу ниже).

Отражение расходов в декларации

Решение	Событие	Последствия	Основание
НМА не имеет определенного СПИ, применяется предельный - 10 лет. НМА установлен СПИ исходя из срока действия регистрационного свидетельства - 10 лет	НМА принят на учет в феврале 2013 г. до сдачи декларации за 2012 г.	Амортизация за период сентябрь-декабрь включается в расходы и отражается по строке 132 приложения 2 листа 02 декларации по налогу на прибыль (приказ ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@) за 2012 г., в сумме 30 000 руб.	1. Учетная политика для целей налогообложения прибыли организации. 2. Регистрационное свидетельство дает документальное подтверждение существования актива и расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ) на его амортизацию в 2012 г. (с сентября по декабрь)
	НМА принят на учет в мае 2013 г. после сдачи декларации за 2012 г.	Сдается уточненная декларация за 2012 г., в ней налоговая база уменьшается на сумму доначисленной амортизации в сумме 30 000 руб.

В отношении возможности установления для товарного знака неопределенного СПИ можно сказать, что она прямо вытекает из права налогоплательщика по своему выбору продлевать срок действия*(22) свидетельства о регистрации сколько угодно раз. Для того чтобы иметь основания признать актив с неопределенным сроком полезного использования, намерение о продлении срока действия исключительных прав на товарный знак желательно закрепить приказом (распоряжением) руководителя и (или) в учетной политике*(23).

Принимая во внимание, что продление срока действия исключительного права на товарный знак является именно правом, а не обязанностью налогоплательщика, следует признать, что он вполне может установить СПИ исходя из срока действия свидетельства*(24) на товарный знак в соответствии с Налоговым кодексом. Как и в первом случае, свой выбор налогоплательщику желательно закрепить в учетной политике.

В любом случае возникает коллизия, аналогичная той, что рассмотрена в примере для бухгалтерского учета. Только разрешается она несколько иначе: если фирма успевает до даты предоставления декларации, то корректировку по амортизации НМА включает в расходы в первичной декларации, если нет, сдает уточненную*(25).

А. Климов,

эксперт по финансовому законодательству

Экспертиза статьи:

Е. Королева,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, налоговый консультант

"Актуальная бухгалтерия", N 9, сентябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 27 ПБУ 14/2007, утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н

*(2) п. 90 МСФО (IAS) 38

*(3) распоряжение Правительства РФ от 17.11.2008 N 1662-р

*(4) п. 2 ст. 258 НК РФ

*(5) п. 1 ст. 258 НК РФ

*(6) абз. 2 п. 2 ст. 258 НК РФ

*(7) п. 5 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ

*(8) абз. 2 п. 2 ст. 258 НК РФ

*(9) письмо Минфина России от 29.03.2012 N 03-03-06/1/162

*(10) п. 1 ст. 1363 ГК РФ

*(11) подп. 4 абз. 3 п. 3 ст. 257 НК РФ

*(12) п. 2 ст. 258 НК РФ

*(13) п. 1 ст. 1491 ГК РФ

*(14) п. 2 ст. 1491 ГК РФ

*(15) абз. 1 п. 2 ст. 258 НК РФ

*(16) п. 1 ст. 1491 ГК РФ

*(17) подп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007

*(18) ПБУ 22/2010, утв. приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н

*(19) п. 9 ПБУ 22/2010

*(20) приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н

*(21) п. 4 ст. 289 НК РФ

*(22) п. 2 ст. 1491 ГК РФ

*(23) п. 2 ст. 11 НК РФ

*(24) п. 2 ст. 258 НК РФ

*(25) п. 1 ст. 81 НК РФ