Квадратура круга ("Налоговый вестник", N 8, август 2012 г.)

Квадратура круга

Проблема:

Порядок определения даты фактического получения дохода в виде оплаты отпускных в целях исчисления НДФЛ.

Мнение 1

Письмо ФНС России от 13.06.2012 N ЕД-4-3/9698@ "О дате фактического получения дохода"

Письмо Минфина России от 06.06.2012 N 03-04-08/8-139

Мнение 2

А. Анищенко, аудитор ООО "Аудиторская фирма АТОЛЛ-АФ", эксперт Палаты налоговых консультантов

Письмо Минфина России от 06.06.2012 N 03-04-08/8-139 короткое, как окончательный приговор.

Между тем затронутый вопрос был довольно спорным. Что же придало финансистам такую уверенность в оценках?

Ура! Отпуск! Ура! Отпускные!

В статье 114 ТК РФ предусмотрено, что работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы и среднего заработка.

Право на отпуск имеют все сотрудники независимо от места работы и организационно-правовой формы компании.

Ежегодный оплачиваемый отпуск предоставляется всем лицам, работающим по трудовому договору.

Ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней.

Этот срок является минимальным, поэтому работодатель вправе отправлять на отдых сотрудников и на большее количество дней. Сумма отпускных рассчитывается исходя из средней заработной платы работника. Оплата отпуска должна производиться не позднее чем за три дня до его начала.

При нарушении работодателем установленного срока оплаты отпуска ему придется выплатить компенсацию.

Компенсация выплачивается в размере не ниже 1/300 действующей ставки рефинансирования Банка России от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки, начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.

Обязанность выплаты компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя.

Должок-с!

Как указано в п. 1 ст. 210 НК РФ, при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Сумма, причитающаяся сотруднику за время отдыха, рассчитывается в порядке ст. 139 НК РФ и Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утв. постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922, и на основании п. 1 ст. 210 НК РФ облагается НДФЛ в общем порядке. Соответственно, работодатель как налоговый агент должен с выплаченных отпускных исчислить, удержать и перечислить в бюджет этот налог. Но вот когда это сделать, вопрос.

Минфин уполномочен заявить...

Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты дохода, в т.ч. перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках.

Указанный вывод подтверждается решением Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11.

То, что так считают в Минфине России, не секрет - см., например, письма Минфина России от 15.11.2011 N 03-04-06/8-306, от 06.03.2008 N 03-04-06-01/49 и от 24.01.2008 N 03-04-07-01/8. Им положено - они сражаются за интересы бюджета, а не налогоплательщиков.

А вот позиция ВАС РФ вызывает удивление.

Что же сказал ВАС?

Напомним, что согласно п. 3 ст. 226 исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. На основании п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Однако есть еще правила ст. 223 НК РФ, которые определяют дату получения дохода налогоплательщиком.

По общему правилу датой фактического получения дохода физическим лицом является дата его выплаты - подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ.

Но есть исключение. Датой получения доходов, которые относятся к оплате труда, согласно п. 2 ст. 223 НК РФ является последний день месяца, за который начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором.

Оплата отпуска относится к заработной плате.

Заработную плату выдают не реже, чем каждые полмесяца на основании ст. 136 ТК РФ. В то же время НДФЛ исчисляется по итогам месяца, т.к. до истечения месяца нельзя определить доход в виде оплаты труда, полученный за этот период, и исчислить налог, подлежащий удержанию и перечислению в бюджет, при выплате заработной платы за первую половину месяца. Этим и объясняется наличие в законодательстве положения п. 2 ст. 223 НК РФ.

Однако с выплатой отпускных складывается иная ситуация, так как отпуск оплачивается не позднее, чем за три дня до его начала, и, соответственно, при определении дохода в виде отпускных с целью исчисления НДФЛ не имеет значения размер других доходов, полученных в течение месяца. Поэтому нет никаких препятствий для использования общей нормы.

Где логика?

Итак, краткое резюме. В решении ВАС РФ признано, что отпускные - все-таки часть оплаты труда, а не что-то иное. В то же время суд указал не принимать во внимание нормы п. 2 ст. 223 НК РФ и пустился в рассуждения, почему эти нормы приняты именно в такой редакции, что размер зарплаты за месяц определить заранее нельзя, а отпускные - можно, поэтому с отпускных НДФЛ можно изъять сразу, а с изъятием из зарплаты придется подождать.

То, что отпускные - это часть оплаты труда, абсолютно точно. Дело в том, что определением ВАС РФ от 10.02.2012 N ВАС-499/12 было отказано в передаче в Президиум ВАС РФ постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2011 по делу N А27-16788/2010. В этом постановлении суд, опираясь на ст. 114 и 136 ТК РФ, решил, что отпускные относятся к заработной плате.

Следовательно, исчисление, удержание и перечисление НДФЛ с суммы выплаченных отпускных производятся одновременно с исчислением, удержанием и перечислением налога с суммы заработной платы в последний день месяца, за который был начислен доход.

Обратите внимание на даты - 07.02.2012 и 10.02.2012.

Впрочем, то, что ВАС РФ может преподнести сюрприз, известно, например, по постановлению Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09.

Так произошло и на этот раз.

Ситуация, на взгляд автора, выглядит просто. Отпускные - часть оплаты труда. В их отношении действует специальная норма п. 2 ст. 223 НК РФ. Специальная норма всегда "бьет" общую.

Из решения судей можно вывести только два варианта. Или что отпускные - это не оплата труда. Или что специальная норма на имеет преимущества над общей. И то, и другое абсурд.

Что делать?

Проще всего, конечно, терпеть и подчиняться.

Все нижестоящие суды должны подчиняться решению вышестоящей инстанции.

Правда, есть одно "но".

Автор не раз замечал, что нередко между судьями ВАС РФ нет согласия.

Один состав принимает по делу одно решение, а другой в аналогичной ситуации - совершенно противоположное.

Так что если некий ФАС сочтет, что решение Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11 - это просто временное помутнение разума, он может встать на сторону налогоплательщика.

И самое любопытное, что не будет неожиданным, если ВАС РФ откажется передавать дело в Президиум, оставив решение этого суда в силе.

Мнение 3

М. Климова, независимый налоговый консультант, к.э.н.

В поле зрения попало письмо из размещенных на официальном сайте ФНС России (www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами".

Оно посвящено давно известной проблеме исчисления, удержания и перечисления в бюджет налоговым агентом НДФЛ с сумм оплаты отпуска.

Минфин России многократно высказывал свою позицию, поддержанную ФНС: налог удерживается и перечисляется в день фактической выплаты отпускных сумм ввиду того, что оплата отпуска не является выплатой за выполнение трудовых обязанностей, поскольку в соответствии со ст. 106 и 107 ТК РФ отпуск - это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей.

Поэтому дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска должна определяться в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этого дохода, в т.ч. перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках (письма Минфина России от 24.01.2008 N 03-04-07-01/8, от 10.10.2007 N 03-04-06-01/349, от 06.03.2008 N 03-04-06-01/49, УФНС России по г. Москве от 11.02.2009 N 20-15/3/011795@.

Утверждение о том, что оплата отпуска не относится к категории оплаты труда, ни на чем не основано.

Напротив, ТК РФ прямо говорит о сохранении за работником на период отпуска средней заработной платы, не вводя никаких особых терминов и трактовок применительно к отпускам.

И тем не менее, спорная ситуация полностью разрешилась в 2012 году и не в пользу налоговых агентов.

Дело в том, что пусть и по иным причинам, но Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что удерживать НДФЛ и перечислять его в бюджет нужно именно в день выдачи отпускных.

Об этом говорится в недавнем постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11 по делу N А68-14429/2009. Суд исходит из следующего.

Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога плательщиком.

Пунктом 3 ст. 226 НК РФ определено, что исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

На основании п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму названного налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В силу п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в т.ч. перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц при получении доходов в денежной форме.

Согласно п. 2 указанной статьи при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Исходя из содержания ст. 91, 106, 107, 114 ТК РФ, определяющих понятия рабочего времени и времени отдыха, ежегодного оплачиваемого отпуска, а также из названных норм налогового законодательства, суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что оплата отпуска, несмотря на то что она связана с трудовыми отношениями налогоплательщика с налоговым агентом, имеет иную (отличную от заработной платы) природу, поскольку фактически в это время работник свободен от исполнения трудовых обязанностей.

Следовательно, перечисление налога на доходы физических лиц, удержанного с сумм оплаты отпуска, не может производиться с учетом п. 2 ст. 223 НК РФ.

Между тем ст. 114 Трудового кодекса РФ предусмотрено предоставление работникам ежегодного отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.

В соответствии со ст. 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в т.ч. за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Из приведенных норм следует, что оплата отпуска относится к заработной плате (оплате труда) работника, что подтверждается также ст. 136 ТК РФ, определяющей порядок, место и сроки выплаты заработной платы, в т.ч. срок оплаты отпуска, а также ст. 139 ТК РФ, устанавливающей порядок исчисления среднего дневного заработка для оплаты отпусков.

Все эти положения содержатся в гл. 21 "Заработная плата" Трудового кодекса РФ.

Вместе с тем это не означает, что дата перечисления налога на доходы физических лиц с указанного вида дохода должна определяться по правилам п. 2 ст. 223 НК РФ, который применяется при налогообложении заработной платы.

Правовая норма, содержащаяся в п. 2 ст. 223, регулирует специальный порядок определения даты фактического получения дохода в виде оплаты труда как последнего дня месяца, за который работнику был начислен доход. Такое правовое регулирование объясняется тем, что в соответствии с ч. 6 ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца.

В то же время согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца.

Следовательно, до истечения месяца нельзя определить полученный доход в виде оплаты труда за месяц и исчислить налог, подлежащий удержанию и перечислению в бюджет, при выплате заработной платы за первую половину месяца.

Между тем в силу ст. 114 и ч. 9 ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее, чем за три дня до его начала.

Поэтому при определении дохода в виде оплаты отпуска с целью исчисления налога на доходы физических лиц не имеет значения размер других доходов, полученных в течение соответствующего месяца.

Таким образом, каких-либо объективных препятствий для перечисления налоговым агентом указанного налога в соответствии с порядком, предусмотренным абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ, не имеется, считает Президиум ВАС РФ.

С учетом сформированной Президиумом ВАС арбитражной практики налоговым агентам не остается шансов отстоять свою позицию в суде. НДФЛ необходимо удерживать и перечислять в день выплаты отпускных во избежание начисления пеней.

Этот окончательный вывод со ссылкой на постановление Президиума ВАС доводит до налоговых агентов комментируемое письмо Минфина.

При этом страховые взносы на обязательное социальное страхование начисляются на суммы оплаты за отпуск в общеустановленном порядке: в полной сумме за месяц, когда была начислена оплата за отпуск, и подлежат уплате не позднее 15 числа следующего месяца. Вся сумма взносов без какого-либо распределения относится к расходам месяца их начисления.

Рассматривая вопрос о предоставлении отпусков, их оплате и налогообложении, пожалуй, нельзя не упомянуть о еще одном очень значимом документе текущего года.

Он касается права работников на получение дополнительных ежегодных оплачиваемых отпусков за работу с вредными и (или) опасными условиями труда.

Такой отпуск причитается сотрудникам на основании ст. 117 ТК РФ и до недавнего времени он полагался работникам, чьи профессии (рабочие места) были указаны в Списке производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день, утв. постановлением Госкомтруда СССР, Президиума ВЦСПС от 25.10.1974 N 298/П-22 (ред. от 29.05.1991).

Совсем недавно Верховный суд РФ определением от 04.04.2012 N АКПИ12-317В признал список утратившим силу.

Причиной стало изменение федеральным законодателем определения порядка установления минимальной продолжительности ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, минимальных размеров повышения оплаты труда работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда и противоречие постановления Госкомтруда Трудовому кодексу РФ.

В то же время ВС РФ указал, что отсутствие другого нормативного правового акта федерального органа исполнительной власти, содержащего правила и условия предоставления указанных гарантий работникам с указанием их профессий, не является препятствием для установления ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, а также сокращенной продолжительности рабочего времени работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

Работодатель самостоятельно определяет список профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день на основании проведенной аттестации рабочих мест по условиям труда.

Отпуск должен составлять не менее семи календарных дней, как это предусмотрено постановлением Правительства РФ от 20.11.2008 N 870.

Таким образом, работодатель, не проведший аттестацию рабочих мест по условиям труда в порядке, установленном приказом Минздравсоцразвития России от 26.04.2011 N 342н, не только нарушает трудовое законодательство, но теперь и не имеет оснований утверждать, что расходы на оплату названных отпусков экономически обоснованы в целях налогообложения прибыли.

Ведь если Список неприменим, то какие именно работы осуществляются у данного работодателя во вредных, опасных условиях труда, без результатов аттестации просто неизвестно.

Следовательно, нельзя говорить о том, что дополнительный отпуск сотрудника, чье рабочее место не аттестовано, относится к категории предусмотренных законодательством Российской Федерации.

В то же время именно это является условием включения сумм отпускных в расходы на оплату труда в налоговом учете согласно п. 7 ст. 255 НК РФ.

"Налоговый вестник", N 8, август 2012 г.