Заказчик разрывает отношения, не оплатив выполненные работы (А.И. Серова, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2012 г.)

Заказчик разрывает отношения, не оплатив выполненные работы

В редакцию журнала обратился главный бухгалтер организации с просьбой пояснить учет операций в следующей ситуации. Фирма заключила муниципальный контракт на проведение ремонтных работ в помещении школы. Как часто бывает, сроки подрядчик нарушил. Это стало основанием для отказа заказчика от исполнения договора и требования передать объект незавершенного ремонта, что и было сделано на основании акта, составленного в произвольной форме. Попытки подрядчика добиться оплаты выполненного объема работ не увенчались успехом. Заказчик задолженность не признал, произвести оплату отказался, устно сославшись на выявление недостатков в результатах выполненных подрядчиком работ. Однако обращение подрядчика в суд спасло ситуацию - арбитры обязали заказчика признать и погасить долг.

Описанный в вопросе случай мы посчитали достаточно распространенным (в чем убеждает в том числе судебная практика) и решили разобраться, какие счета бухгалтерского учета нужно задействовать для отражения операций. Но для начала выясним, чья позиция (подрядчика или заказчика) соответствует закону.

Нормы права

Согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Таким образом, основанием для возникновения обязательства заказчика по оплате выполненных работ является факт передачи результата работ подрядчиком заказчику.

В соответствии с п. 4 ст. 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывает другая сторона.

Обратите внимание! Односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан недействительным только судом (если мотивы отказа от подписания акта другой стороной признаны им обоснованными).

Заказчик вправе отказаться от приемки результата работ в случае обнаружения недостатков, которые исключают возможность использования для указанной в договоре строительного подряда цели и не могут быть устранены подрядчиком или заказчиком.

Также заказчик при наличии у него претензий или замечаний по качеству выполненных работ вправе, если иное не установлено законом или договором, по своему выбору требовать от подрядчика совершения определенных действий, предусмотренных ст. 723 ГК РФ, а именно:

- безвозмездного устранения недостатков в разумный срок;

- соразмерного уменьшения установленной за работу цены;

- возмещения своих расходов на устранение недостатков, когда право заказчика устранять их предусмотрено в договоре подряда.

Пунктом 5 ст. 720 ГК РФ установлено, что при возникновении между заказчиком и подрядчиком спора по поводу недостатков выполненной работы или их причин по требованию любой из сторон должна быть назначена экспертиза*(1).

Примечание. Сам по себе факт наличия некоторых недостатков в выполненных работах не может являться безусловным основанием для отказа заказчика от подписания составленных подрядчиком актов и оплаты работ (Постановление Президиума ВАС РФ от 27.03.2012 N 12888/11).

Перечисленные нормы права в совокупности с разъяснениями, представленными в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.03.2012 N 12888/11, позволяют сделать следующие выводы. Если из акта сдачи-приемки объекта незавершенного ремонта или любого другого документа (например, акта проверки работ и т.д.), подписанного сторонами, видно, что подрядчик приступил к выполнению работ и заказчику в связи с отказом от исполнения договора передан не просто ранее принятый от него объект, а объект измененный (в связи с выполнением работ), то у заказчика возникает обязанность оплатить фактически произведенные подрядчиком работы. Исключением будет случай, если из указанного документа следует, что обнаруженные недостатки исключают возможность использования заказчиком результата работ и эти дефекты не могут быть устранены. Но это действительно исключительный случай, поэтому в дальнейшем мы будем исходить из того, что обязанность произвести оплату фактически выполненного объема работ у заказчика возникла.

Обратите внимание! Такая обязанность возникает независимо от наличия замечаний заказчика по качеству выполненных работ.

Как определить размер этой задолженности? В подтверждение объема и стоимости выполненных работ подрядчик может ссылаться на подписанные им в одностороннем порядке акты по форме КС-2 и справки формы КС-3. В силу ч. 2 ст. 65 АПК РФ именно заказчик должен представить доказательства обоснованного отказа от подписания актов выполненных работ. Напомним, при наличии таких доказательств суд должен оценить их и принять решение либо о признании названных унифицированных форм недействительными, либо о наличии у заказчика работ задолженности.

Примечание. Отсутствие подписей заказчика в составленных подрядчиком и предложенных для подписания актах приема-передачи выполненных работ не является безусловным основанием для вывода об отсутствии обязанности у заказчика произвести оплату выполненных работ.

При этом заказчик вправе выдвигать встречные требования к подрядчику, например, в связи с претензиями к качеству результатов работ, а подрядчик исходя из п. 5 ст. 720 ГК РФ для установления объемов и качества выполненных работ может заявить (в судах первой и апелляционной инстанций) письменные ходатайства о назначении судебной строительно-технической экспертизы.

Добавим, что все вышеизложенное может использоваться при рассмотрении споров как между двумя коммерческими организациями, так и в том случае, если работы выполнялись для государственных или муниципальных нужд.

Учетные проблемы

Очевидно, что, приступив к выполнению работ, подрядчик начал осуществлять расходы, которые были отражены по дебету счета 20 "Основное производство".*(2) Далее последовали:

- отказ заказчика от исполнения договора;

- направление ему форм КС-2 и КС-3;

- получение уведомления об отказе от оплаты фактически выполненного подрядчиком объема работ;

- обращение в суд;

- принятие судом решения об обязании заказчика оплатить выполненные работы;

- вступление в силу данного судебного акта.

Конечно, на этом взаимоотношения с заказчиком не закончатся. Ведь он может погасить долг, то есть исполнить решение суда, а может и не исполнить. И тогда подрядчику предстоит пройти сложную цепочку мероприятий, направленных на взыскание долга, а возможно, еще и процентов за пользование чужими денежными средствами, но это уже совсем другая история... Для начала разберемся с учетом и налогообложением в рамках представленного перечня событий.

Какие из перечисленных фактов должны быть отражены в бухгалтерском учете подрядчика? Понятно, что при ответе на данный вопрос мы должны руководствоваться нормативными документами по бухгалтерскому учету (в первую очередь, ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(3), ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(4) и др.). Вместе с тем, чтобы понять суть событий и оценить их последствия, нужно знать нормы гражданского законодательства.

Дополнительно к сказанному выше следует иметь в виду, что, если иное не предусмотрено договором подряда, заказчик может в любое время до сдачи ему результата работы отказаться от исполнения договора, уплатив подрядчику часть установленной цены пропорционально части работы, выполненной до получения извещения об отказе заказчика от исполнения договора. Заказчик также обязан возместить подрядчику убытки, причиненные прекращением договора подряда, в пределах разницы между ценой, определенной за всю работу, и частью цены, выплаченной за выполненную работу (ст. 717 ГК РФ). Иными словами, оплате подлежат не только те объемы, которые были сданы заказчику по актам, но и те, что были выполнены на дату получения извещения об отказе заказчика от исполнения договора. Этот вывод находит подтверждение в судебной практике. В частности, в Постановлении от 12.08.2010 N А56-28730/2009 ФАС СЗО подчеркнул: ст. 717 ГК РФ не установлено, каким образом должен подтверждаться факт выполнения указанной части работ, и не определено, что оплате подлежат только принятые по актам работы. При расторжении договора в одностороннем порядке заказчик должен принять меры к установлению объема и стоимости завезенного и находящегося на строительной площадке оборудования, а также фактически выполненных и подлежащих оплате работ, в том числе путем подтверждения этих обстоятельств лицами, обладающими специальными познаниями в области строительства и оценки.

С учетом изложенного правомерен вывод: ни на дату получения уведомления об отказе заказчика от исполнения договора, ни в момент направления ему форм КС-2 и КС-3 подрядчик не производит записей на счетах бухгалтерского учета.

Нарушение заказчиком порядка приемки результатов работ (ненаправление представителя для участия сдаче-приемке, немотивированный отказ от подписания форм КС-2 и КС-3) дает подрядчику право подписать названные документы в одностороннем порядке. При этом, делая отметку об отказе заказчика подписать акт и подписывая его второй раз, подрядчик должен проставить дату, которая не будет совпадать с датой составления этого документа.

Обратите внимание! По мнению налоговых инспекторов, указанная в одностороннем акте сдачи-приемки работ "вторая" дата ("за заказчика") определяет момент возникновения налоговой базы по НДС, поскольку подтверждает день передачи работ, о котором идет речь в пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ. Соответственно, они будут настаивать на том, что в данном налоговом периоде подрядчик обязан начислить НДС с реализации и выставить счет-фактуру. Аналогичный подход возможен и в отношении расчетов с бюджетом по налогу на прибыль - подписанный односторонний акт является основанием для признания доходов (впрочем, и расходов тоже).

Позволяет ли односторонний акт отразить выручку в бухгалтерском учете? В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Все ли условия выполняются в рассматриваемом нами случае на дату подписания акта сдачи в одностороннем порядке? Безусловно, подрядчик имеет право на получение выручки. Об этом свидетельствуют проанализированные выше нормы Гражданского кодекса и позиция Президиума ВАС, высказанная в Постановлении N 12888/11.

Очевидно, что соблюдается и второе условие - сумма выручки может быть определена, ведь формы КС-2 и КС-3 содержат сведения о стоимости выполненных подрядчиком работ.

Далее о следующем условии. Вправе ли подрядчик ожидать получения от заказчика экономических выгод? Конечно, вправе. Дело в том, что п. 4 ст. 753 ГК РФ, позволяющий подрядчику подтвердить сдачу-приемку работ актом, не содержащим подписи заказчика, как раз и защищает интересы подрядчика, если заказчик необоснованно отказывается от надлежащего оформления документов, удостоверяющих приемку. Еще раз подчеркнем: в данном случае мы исходим из того, что подписанные подрядчиком в одностороннем порядке акты по форме КС-2 и справки формы КС-3 подтверждают факт выполнения работ и их стоимость. Признать документы недействительными может только суд. До тех пор пока такое решение не вступило в силу, нет оснований утверждать, что подрядчик не вправе рассчитывать на оплату результатов работ.

Бесспорно, что соблюдено и пятое условие признания выручки, то есть подрядчик может достоверно определить сумму своих расходов, понесенных в связи с выполнением работ.

И, пожалуй, наибольшие сомнения могут возникать относительно пп. "г", который требует, чтобы работа была принята заказчиком. Казалось бы, это условие однозначно не выполняется, ведь мы рассматриваем ситуацию, когда заказчик от приемки работ отказался и задолженность не признал. Однако, как уже неоднократно отмечалось выше, односторонний акт подтверждает сдачу работ и возникновение обязательства по оплате результатов работ (пока иное не установлено судом на основании представленных заказчиком доказательств).

Таким образом, приходим к выводу о том, что подрядчик вправе отразить в учете выручку от реализации результатов работ, выполненных до получения извещения об отказе заказчика от договора, на основании составленного в одностороннем порядке акта по форме КС-2. Важно, чтобы подрядчик располагал доказательствами несоблюдения заказчиком порядка приемки работ.

Следующее событие - получение от заказчика уведомления об отказе от оплаты. Фактически это означает, что подрядчик получил сведения о нежелании заказчика погашать "дебиторку", которая, очевидно, является не обеспеченной соответствующими гарантиями.

К сведению. Дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, считается сомнительной (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(5)). При наличии такого долга организация обязана уменьшить финансовые результаты, отразив создание резерва сомнительных долгов. Вместе с тем, если у организации имеется уверенность в получении полной оплаты конкретной просроченной дебиторской задолженности, не обеспеченной гарантиями, резерв по данному долгу не создается. На это указано в Письме Минфина РФ от 27.01.2012 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год".

В данной статье подробно рассматривать формирование такого резерва мы не будем (бухгалтер должен руководствоваться методикой оценки задолженностей и порядком создания резервов, закрепленной в учетной политике*(6)). Отметим только два нюанса. Во-первых, если договором не установлен срок, в течение которого заказчик обязан оплатить работы в случае одностороннего отказа от исполнения договора, то в силу ст. 314 ГК РФ оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения. При этом задолженность признается просроченной, если она не погашена в течение семи дней с момента предъявления претензии должнику. (Этот срок важен для классификации долга в качестве просроченного.)

И, во-вторых, просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность при наличии у организации просроченной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом (по разным договорам) не может быть признана сомнительным долгом (имеется возможность проведения взаимозачета требований в одностороннем порядке). Подрядчик вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в той части дебиторской задолженности, которая превышает сумму его кредиторской задолженности перед заказчиком.

Обратите внимание! Отказ заказчика от приемки и оплаты работ не означает, что бухгалтер должен классифицировать договор как заведомо убыточный и отразить признание оценочного обязательства. Нормы ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"*(7) в данном случае не применяются, ведь у подрядчика есть все основания ожидать поступления доходов, размер которых позволит избежать получения убытка.

Следующий шаг - обращение подрядчика в суд с иском об обязании заказчика признать долг и произвести оплату выполненных работ. На дату подачи искового заявления подрядчик вправе признать расходы в виде уплаченной ранее государственной пошлины. На дату вынесения судом положительного для подрядчика вердикта нет оснований делать другие проводки, ведь судебный акт еще не вступил в силу.

После того как решение суда станет обязательным для исполнения, подрядчик отразит в составе доходов подлежащую возмещению заказчиком сумму госпошлины.

И еще один нюанс. Если заказчик не возместит подрядчику судебные расходы, госпошлина может быть учтена для целей налогообложения в общей сумме списываемого безнадежного долга. Так, в Письме УФНС по г. Москве от 08.04.2008 N 20-12/034110 сообщается: если сумма государственной пошлины была учтена в целях налогообложения прибыли в составе расходов после ее уплаты, в составе доходов при принятии решения суда о ее взыскании с организации-должника, то она также может быть учтена в общей сумме безнадежного долга.

Примечание. Расходы в виде госпошлины признаются истцом на дату подачи (принятия судом) искового заявления. Сумму госпошлины, подлежащую возмещению ответчиком, истец отражает в составе внереализационных доходов на дату вступления в законную силу соответствующего судебного акта (Письмо Минфина РФ от 01.07.2005 N 03-03-04/1/37).

Пример

ООО "Подрядчик" заключило муниципальный контракт на проведение ремонтных работ в помещении школы. Сославшись на нарушение подрядчиком сроков выполнения работ, заказчик в одностороннем порядке отказался от исполнения договора и потребовал передать объект незавершенного ремонта, что и было сделано на основании акта, составленного в произвольной форме.

В связи с немотивированным отказом заказчика подписать оформленные подрядчиком акт по форме КС-2 и справку по форме КС-3 эти документы были подписаны исполнителем в одностороннем порядке. Стоимость работ, выполненных до получения уведомления об отказе от исполнения договора, составила 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Расходы подрядчика по этому договору равны 400 000 руб.

Поскольку заказчик задолженность не признал и оплачивать работы отказался, подрядчик обратился в суд с иском об обязании заказчика произвести оплату. Госпошлина составила 13 000 руб.

Согласно решению суда, вступившему в законную силу, заказчик обязан погасить задолженность за выполненные работы в сумме 590 000 руб. и возместить госпошлину в размере 13 000 руб.

Решение суда исполнено заказчиком в полном объеме.

Учетной политикой подрядчика предусмотрено, что в целях налогообложения прибыли резерв по сомнительным долга не создается.

Бухгалтер ООО "Подрядчик" отразит операции в учете следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Учтены расходы на выполнение работ	20	02, 10, 25, 60, 69, 70	400 000
Отражена выручка на основании подписанных в одностороннем порядке форм КС-2 и КС-3	62	90-1	590 000
Начислен НДС	90-3	68	90 000
Признана себестоимость работ по договору	90-2	20	400 000
Создан резерв по сомнительной задолженности на основании оценки вероятности погашения долга, равной 80% (590 000 руб. х (100 - 80)%)	91-2	63	118 000
Отражено постоянное налоговое обязательство с суммы резерва* (118 000 руб. х 20%)	99	68	23 600
Перечислена госпошлина в связи с обращением в арбитражный суд	68	51	13 000
Сумма уплаченной госпошлины отражена в составе прочих расходов	91-2	68	13 000
Подлежащая возмещению сумма госпошлины включена в состав прочих доходов	76	91-1	13 000
Создан резерв по сомнительной задолженности на основании оценки вероятности погашения долга, равной 80% (13 000 руб. х (100 - 80)%)	91-2	63	2 600
Отражено постоянное налоговое обязательство с суммы резерва (2 600 руб. х 20%)	99	68	520
Получены денежные средства от заказчика в счет погашения задолженности за выполненные работы	51	62	590 000
Получены денежные средства от заказчика в счет возмещения расходов по госпошлине	51	76	13 000
Неиспользованная сумма резерва отражена в составе прочих доходов (118 000 + 2 600) руб.	63	91-1	120 600
Списано постоянное налоговое обязательство с неиспользованной суммы резерва (23 600 + 520) руб.	68	99	24 120
* В налоговом учете расходов и доходов в связи с созданием резервов по сомнительным долгам не образуется. В связи с этим у организации, применяющей ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н), возникает постоянная разница и обязанность отражения постоянного налогового обязательства (п. 4, 7 документа).

Предъявленная заказчиком претензия в связи с выявлением недостатков в результатах выполненных работ, не признанная подрядчиком, в учете не отражается до момента вступления в силу решения суда об удовлетворении соответствующего иска. Поэтому представленная в примере корреспонденция счетов применима как в случае, если заказчик встречных требований к подрядчику в суде не выдвигал (рассматриваемая нами ситуация), так и когда такие требования заявлялись, но были оставлены судом без удовлетворения.

А.И. Серова,

эксперт журнала "Строительство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Расходы на экспертизу несет подрядчик, за исключением случаев, когда экспертизой установлено отсутствие нарушений подрядчиком договора подряда или причинной связи между действиями подрядчика и обнаруженными недостатками. В указанных случаях расходы на экспертизу несет сторона, потребовавшая экспертизы, а если она назначена по соглашению между сторонами - обе стороны поровну.

*(2) В данном случае мы исходим из предположения о том, что договор не подпадает под действие ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", утвержденного Приказом Минфина РФ от 24.10.2008 N 116н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(6) Дополнительно см. статью Т.Ю. Кошкиной "Резерв сомнительных долгов", N 10, 2011.

*(7) Утверждено Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 N 167н.