В большинстве случаев расходы на сертификацию можно учесть так, как выгоднее организации (А.О. Здоровенко, "Российский налоговый курьер", N 16, август 2012 г.)

В большинстве случаев расходы на сертификацию можно учесть так, как выгоднее организации

Несмотря на обязательность сертификации некоторых видов продукции и услуг, на практике учет расходов на такие мероприятия вызывает сложности. Например, можно ли признать затраты на добровольную сертификацию? Безопасно ли учитывать затраты на сертификацию товаров, производителем которых компания не является?

По общему правилу расходы на сертификацию продукции и услуг, а также на декларирование соответствия качества установленным стандартам с участием третьей стороны организация вправе учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ). С их документальным подтверждением проблем на практике обычно не возникает. Сложнее доказать экономическую оправданность таких затрат (см. врезку справа).

Справка. Декларирование соответствия является более свободной формой подтверждения качества продукции

Сертификация - это подтверждение того, что продукция или иные объекты соответствуют требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров (ст. 2 Закона N 184-ФЗ). Ее проводит аккредитованный орган по сертификации. При положительном заключении он выдает заявителю сертификат соответствия по форме, утвержденной приказом Минпромэнерго России от 22.03.06 N 53.

Декларирование соответствия - это также форма подтверждения того, что продукция соответствует требованиям технических регламентов (ст. 2 Закона N 184-ФЗ). Оно может проводиться на основании:

- только собственных доказательств компании-заявителя. Форма такой декларации и рекомендации по ее заполнению утверждены приказом Минпромэнерго России от 22.03.06 N 54;

- собственных доказательств и доказательств, полученных с участием органа по сертификации или аккредитованной испытательной лаборатории (ст. 24 Закона N 184-ФЗ).

Таким образом, декларирование соответствия является более свободной формой подтверждения качества. Ведь заявитель самостоятельно или с помощью третьих лиц проводит исследование продукции, составляет декларацию соответствия, а затем подает ее вместе с доказательствами в орган по сертификации (ст. 24 Закона N 184-ФЗ). Последний оценивает продукцию, после чего либо регистрирует декларацию о соответствии, либо отказывает в ее регистрации.

Перечни продукции, подлежащей обязательной сертификации или декларированию соответствия, утверждены постановлением Правительства РФ от 01.12.09 N 982.

Отсутствие письменного договора между организацией и сертифицирующим центром не является препятствием для признания расходов

Первая сложность состоит в том, что по расходам на сертификацию у компании-заказчика может не быть письменного договора. Законодательство не обязывает сертифицирующие центры заключать соглашения в письменной форме с заказчиками - в описании процедуры сертификационных работ такого этапа нет (п. 3.1 Правил сертификации работ и услуг в РФ, утв. постановлением Госстандарта России от 05.08.97 N 17). Типовая форма договора о сертификации также не предусмотрена.

Отправной точкой для начала процесса сертификации является подача соответствующей заявки. Значит, если орган по сертификации приступил к проведению работ или принял иное решение по этой заявке, договор можно считать заключенным (п. 3 ст. 434 и п. 3 ст. 438 ГК РФ).

Таким образом, по мнению автора, для документального подтверждения расходов на сертификацию достаточно копии заявки на ее проведение, желательно с отметкой о принятии, самого сертификата или декларации о соответствии, а также подписанного акта выполненных работ.

Затраты на добровольную сертификацию учитывать в налоговых расходах безопасно, если она не дублирует обязательное подтверждение качества

Налоговый кодекс не содержит различий между признанием расходов на обязательную и добровольную сертификацию (подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ). Исходя из этого, Минфин России указывает, что затраты на добровольное подтверждение соответствия уменьшают налогооблагаемую прибыль в общем порядке (письма от 25.09.07 N 03-03-06/4/137, от 04.09.06 N 03-03-04/4/143 и от 25.05.06 N 03-03-04/4/96). Но только при соблюдении двух дополнительных условий (также см. врезку на с. 20):

- добровольная сертификация должна проводиться в порядке, установленном Федеральным законом от 27.12.02 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" (далее - Закон N 184-ФЗ);

- она не должна дублировать уже проведенные обязательную сертификацию или декларирование соответствия (письмо Минфина России от 10.05.06 N 03-03-04/1/429).

Буква закона. Какие активы подлежат обязательной сертификации, а какие добровольной

Обязательной сертификации может подлежать только продукция, выпускаемая в обращение на территории РФ (п. 1 ст. 23 Закона N 184-ФЗ). Перечень объектов добровольной сертификации значительно шире. Помимо непосредственно продукции, эту процедуру можно также проводить в отношении (п. 1 ст. 21 Закона N 184-ФЗ):

- работ и услуг;

- процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации;

- иных объектов, для которых устанавливаются определенные требования.

При несоблюдении второго условия инспекторы могут прийти к выводу, что, по сути, имела место повторная сертификация, в связи с чем откажут в учете расходов на ее проведение. Тем более что Верховный суд РФ указал на отсутствие необходимости в дополнительном проведении добровольной сертификации продукции, если действующим законодательством установлено требование о ее обязательной сертификации (определение от 24.03.10 N 31-Г10-3).

Практика показывает, что суды разрешают организациям признавать расходы на добровольную сертификацию и без выполнения дополнительных требований, на соблюдении которых настаивает Минфин России (постановления ФАС Поволжского от 18.07.11 N А65-20361/2010 и Московского от 23.08.10 N КА-А40/7785-10 округов).

Обосновать необходимость затрат на добровольную сертификацию организация может с помощью следующих аргументов. В статье 18 Закона N 184-ФЗ среди целей подтверждения соответствия указано повышение конкурентоспособности продукции на российском и международном рынках. Получение сертификата соответствия в добровольном порядке способствует формированию у потенциальных покупателей благоприятного впечатления о сертифицированной продукции, работах или услугах. А это способствует увеличению объемов продаж. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России (письма от 25.09.07 N 03-03-06/4/137 и от 04.09.06 N 03-03-04/4/143).

Примечание. Если добровольное подтверждение соответствия проводится по тем же показателям, по которым уже была обязательная сертификация, расходы на него рискованно признавать в налоговом учете.

Минфин России согласился, что расходы на сертификацию покупных товаров экономически обоснованы

До недавнего времени затраты на добровольную сертификацию товаров, производителем которых компания не является, Минфин России не разрешал учитывать при расчете налога на прибыль (письмо от 25.05.06 N 03-03-04/4/96). По его мнению, такое право есть только у изготовителей продукции или компаний, оказывающих услуги.

Примечание. Минфин России наконец-то согласился, что организация может признать в налоговом учете расходы на сертификацию товаров, изготовителем которых она не является.

Однако в марте 2012 года Минфин России изменил точку зрения. Он указал, что расходы на сертификацию покупных товаров можно признать в налоговом учете, если они являются экономически оправданными (письмо от 01.03.12 N 03-03-06/1/111). Например, способствуют повышению конкурентоспособности товаров и тем самым приводят к росту выручки от реализации.

Как свидетельствует арбитражная практика, организациям и до марта текущего года удавалось доказывать правомерность учета расходов на сертификацию покупных товаров (постановления ФАС Московского округа от 30.09.09 N КА-А40/9717-09 и от 11.06.09 N КА-А40/5274-09). Суды отмечали, что Налоговый кодекс не разграничивает порядок признания расходов на сертификацию продукции, произведенной самим налогоплательщиком или приобретенной для последующей реализации.

Более того, круг заявителей на проведение сертификации или декларирования соответствия не ограничивается только изготовителями продукции. В качестве заявителя могут также выступать продавцы и российские организации, представляющие интересы иностранных изготовителей и продавцов (п. 1 ст. 24 Закона N 184-ФЗ). Конкретный круг заявителей устанавливается соответствующим техническим регламентом.

Еще один аргумент - если производитель продукции по каким-либо причинам не представил сертификат соответствия на товары, подлежащие обязательной сертификации, то во избежание административной ответственности перепродавец вынужден самостоятельно и за свой счет провести их сертификацию (ст. 14.45 КоАП РФ).

При отсутствии у сертифицирующей организации аттестата об аккредитации стоимость ее услуг безопаснее учесть в составе иных расходов

Обязательное подтверждение соответствия вправе проводить только аккредитованные органы по сертификации (п. 1 ст. 26 Закона N 184-ФЗ). Однако в Налоговом кодексе не установлено такое условие для учета расходов на сертификацию, как наличие у экспертной организации аттестата о ее аккредитации. Следовательно, отсутствие аккредитации у сертифицирующего центра не препятствует признанию затрат на сертификацию в налоговом учете.

Минфин России с этим согласен (письмо от 11.07.06 N 03-03-02/153). Правда, указанное разъяснение относится к тому периоду, когда порядок аккредитации экспертных организаций еще не был утвержден. Специалисты этого ведомства указали, что расходы можно признать, даже если экспертная организация не имеет аккредитации, но соответствует ранее установленным требованиям для проведения сертификации.

Учитывая, что в настоящее время порядок аккредитации утвержден*(1), нельзя полностью исключить возникновение разногласий с налоговиками. Однако даже если инспекторы откажут организации в признании расходов на обязательную сертификацию, проведенную неаккредитованным центром, есть шанс отстоять свою правоту в суде (постановление ФАС Московского округа от 28.02.08 N КА-А40/852-08).

Для защиты своих прав организация может воспользоваться логикой, которой следуют суды при рассмотрении споров об учете расходов на обучение, подготовку и переподготовку кадров учебными заведениями, не имеющими соответствующей лицензии или государственной аккредитации. Ведь нельзя не признать наличие сходства между лицензированием учебного заведения и аккредитацией сертифицирующего центра.

Суды отмечают, что при наличии лицензии стоимость обучения включается в расходы на профессиональную подготовку и переподготовку работников (п. 3 ст. 264 НК РФ), а в случае ее отсутствия - в иные расходы, связанные с производством или реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Именно к таким выводам пришел, в частности, ФАС Северо-Западного округа (постановление от 13.11.06 N А56-51313/2004).

По аналогии, если у сертифицирующего центра есть аттестат о его аккредитации, стоимость оказанных им услуг можно отнести к расходам на сертификацию (подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ). При отсутствии такого документа она все равно признается в налоговом учете, но только в составе иных обоснованных расходов (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Отметим, что официальных разъяснений по этому вопросу найти не удалось.

Организация вправе самостоятельно решить, распределять или нет расходы на получение сертификатов на период их действия

Плата за получение сертификата. Минфин России настаивает на том, что расходы на проведение как обязательной, так и добровольной сертификации необходимо учитывать равномерно в течение срока действия сертификата или декларации о соответствии (письма от 25.05.11 N 03-03-06/1/307, от 17.11.11 N 03-03-06/1/764, от 02.11.06 N 03-03-02/268 и от 25.05.06 N 03-03-04/4/96). Более того, в одном из писем ведомство предложило признавать такие затраты вообще в течение срока годности или даже срока службы сертифицируемой продукции (письмо от 06.10.11 N 03-03-06/1/635).

Примечание. По мнению судов, организации вправе самостоятельно определять, как им отражать расходы на сертификацию в налоговом учете - единовременно или равномерно в течение срока действия сертификата.

Причем, делая указанные выводы, Минфин России либо вовсе не ссылается на нормы налогового законодательства, либо называет абзац 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ. В этом абзаце говорится, что если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров, работ или услуг, то расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

На практике есть примеры судебных решений, в которых суды посчитали, что плату за получение сертификата на продукцию необходимо включать в расходы равномерно в течение срока его действия (постановления ФАС Северо-Западного от 22.03.06 N А56-14268/2005 и Поволжского от 26.07.05 N А72-6739/04-7/50 округов).

Однако такой подход можно оспорить, поскольку связь между получением доходов и расходами на сертификацию не может быть четко определена. Ведь в результате заключения договора на проведение сертификации организация-заказчик не получает дохода, а, наоборот, несет расходы. Да и отсутствие даже обязательной сертификации влечет за собой только риск привлечения к административной ответственности, и не более того. Отсутствие у продавца сертификата соответствия не является достаточным основанием для расторжения договора купли-продажи. Иными словами, организация вполне может продавать товары, не имея на них документов о подтверждении соответствия, тем более если эти товары не подлежат обязательной сертификации.

Поскольку связь между получением доходов и расходами на сертификацию не может быть четко определена, компания вправе самостоятельно определить, как она будет отражать их в налоговом учете (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ). При этом не исключается возможность единовременного признания таких расходов в периоде их осуществления.

В большинстве случаев суды при рассмотрении подобных дел приходят к выводу, что расходы на обязательную или добровольную сертификацию можно учесть единовременно. Распределять эти расходы на срок действия сертификата или на иной срок не нужно (постановления ФАС Центрального от 15.02.12 N А35-1939/2010, Поволжского от 18.07.11 N А65-20361/2010, Московского от 28.12.10 N КА-А40/15824-10 и от 23.08.10 N КА-А40/7785-10 и Северо-Западного от 20.11.08 N А05-10210/2007 округов).

Но на практике, возможно, безопаснее следовать разъяснениям Минфина России и признавать расходы равномерно. Тем более что в конечном итоге компания все равно сможет учесть всю сумму расходов на сертификацию, но не сразу.

Иные расходы, связанные с получением сертификата. К ним относятся, например, расходы на доставку образцов продукции в лабораторию или стоимость этих образцов, потерявших товарный вид в результате испытаний (см. врезку слева).

Справка. Какие затраты организация может признать в составе иных расходов на сертификацию

Примерный перечень затрат на сертификацию приведен в пункте 4.2 Правил по сертификации, утвержденных постановлением Госстандарта России от 23.08.99 N 44. В нем, в частности, указано, что суммарные затраты на сертификацию конкретной продукции или услуги складываются из стоимости:

- работ, проводимых органом по сертификации продукции или услуг;

- образцов, отобранных для тестирования и исследований;

- работ по испытанию продукции в аккредитованной испытательной лаборатории;

- сертификации производства или сертификации системы качества;

- работ по проведению анализа состояния производства;

- проверок в рамках инспекционного контроля, если это предусмотрено схемой сертификации;

- затрат на упаковку, хранение и утилизацию образцов сертифицируемой продукции;

- погрузочно-разгрузочных работ и транспортировки образцов к месту испытаний;

- работ по рассмотрению заявления-декларации.

Если с равномерным учетом платы за получение самого сертификата соответствия еще можно согласиться, то аналогичный подход к отражению прочих расходов вряд ли можно считать убедительным. Тем не менее Минфин России настаивает именно на равномерном распределении и этих затрат (письма от 06.10.11 N 03-03-06/1/635 и от 24.12.08 N 03-03-06/1/718).

Как известно, и в бухгалтерском, и в налоговом учете капитализация расходов производится, только если приобретается какой-либо актив. Сертификат соответствия нельзя рассматривать в качестве самостоятельного актива. Следовательно, затраты, так или иначе связанные с его получением, являются расходами текущего периода и поэтому их можно признать в налоговом учете единовременно. Тем более что их осуществление обуславливает только получение самого сертификата, а не доходов в будущем, то есть не оказывает никакого влияния на его действие.

Возможность единовременного учета затрат, связанных с получением сертификата или иного подобного документа, подтверждают и суды (постановления ФАС Уральского от 22.10.08 N Ф09-7701/08-С3, Северо-Западного от 10.01.07 N А56-20957/2005 и Западно-Сибирского от 07.08.06 N Ф04-4867/2006(25120-А46-33) округов).

Примечание. Расходы на получение сертификата соответствия можно учесть, даже если нет письменного договора между организацией и органом, проводившим сертификацию.

Затраты на сертификацию импортного основного средства можно учесть в его первоначальной стоимости или списать единовременно

Оборудование, ввозимое на территорию России, подлежит обязательной сертификации. Сертификат соответствия, декларацию о соответствии или документы о признании иностранного сертификата представляют таможне одновременно с таможенной декларацией (п. 1 ст. 29 Закона N 184-ФЗ).

Порядок признания расходов на сертификацию импортного ОС зависит от того, необходимо ли наличие сертификата для его эксплуатации. Если его получение является обязательным условием по доведению оборудования до состояния, в котором оно пригодно к использованию, то расходы на сертификацию включаются в его первоначальную стоимость (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Если оборудование пригодно к эксплуатации и без сертификата соответствия, то расходы на его получение можно учесть единовременно (постановление ФАС Московского округа от 28.12.10 N КА-А40/15824-10).

Минфин России считает, что расходы на сертификацию импортного основного средства нужно в любом случае включать в его первоначальную стоимость (письмо от 10.05.06 N 03-03-04/1/429). Поэтому если организация признает такие расходы единовременно, то не исключены претензии налоговиков. Скорее всего, добиваться права на их единовременное списание ей придется в судебном порядке.

Примечание. По мнению Минфина России, расходы на сертификацию импортного основного средства нужно в любом случае включать в его первоначальную стоимость. Некоторые суды разрешают списывать эти затраты единовременно.

Есть аргументы в пользу учета расходов, даже если в выдаче сертификата отказано

Отказ экспертного центра от выдачи сертификата еще не говорит о том, что все расходы, которые понесла компания, нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Отметим, споры по поводу возможности учета тех или иных расходов, в результате несения которых организация не получила дохода, ведутся давно. Главный их итог заключается в том, что само по себе отсутствие положительной динамики в размерах доходов не является безусловным основанием для исключения расходов (постановления ФАС Московского от 05.05.12 N А40-79747/11-91-341, Восточно-Сибирского от 19.03.12 N А58-2298/2011, Уральского от 09.12.11 N Ф09-8067/11 и Западно-Сибирского от 04.08.10 N А27-18789/2009 округов).

Минфин России не возражает против такого подхода и указывает, что, если расходы соответствуют нормам статьи 252 НК РФ, их можно учесть независимо от наличия или отсутствия доходов в конкретном периоде (письма от 26.04.11 N 03-03-06/1/269, от 25.08.10 N 03-03-06/1/565 и от 21.05.10 N 03-03-06/1/341).

В случае отказа экспертного центра в выдаче сертификата организация может привести следующие аргументы для обоснования расходов. Отказ свидетельствует о том, что продукция, работы, услуги и т.п. не соответствуют требованиям технических регламентов, стандартов, сводов правил либо условиям договоров.

Такое положение дел укажет налогоплательщику на необходимость проведения мероприятий по устранению выявленных несоответствий, что нельзя в целом не признать как положительное для него обстоятельство. В дальнейшем это будет способствовать повышению конкурентоспособности продукции и, как следствие, приведет к росту доходов организации.

Суды также указывают на отсутствие взаимосвязи между возможностью признания в налоговом учете расходов на получение сертификата и тем, какое именно решение было принято органом по сертификации - о выдаче сертификата либо об отказе в его выдаче (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.06.09 N Ф04-3764/2009(9413-А27-40)).

Примечание. Отказ в выдаче сертификата указывает компании на необходимость устранения выявленных недостатков, что в конечном итоге способствует повышению конкурентоспособности и, как следствие, приводит к росту ее доходов.

А.О. Здоровенко,

консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению

ООО "АЗъ-Консультант",

член Палаты налоговых консультантов

"Российский налоговый курьер", N 16, август 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В настоящее время действует Положение об аккредитации органов по сертификации и испытательных лабораторий (центров), выполняющих работы по подтверждению соответствия, утвержденное постановлением Правительства РФ от 24.02.09 N 163. С 19 октября 2012 года вместо него будут применяться Правила аккредитации, утвержденные постановлением Правительства РФ от 19.06.12 N 602.