Учет затрат вспомогательных производств в строительстве (Т.А. Пенчукова, "Юрисконсульт в строительстве", N 8, август 2012 г)

Учет затрат вспомогательных производств в строительстве

Наличие разных видов вспомогательных производств является особенностью деятельности организаций строительного комплекса. Вспомогательные производства не только обеспечивают стабильность и бесперебойную работу строительной организации путем ее обеспечения необходимыми услугами и материальными ресурсами по их себестоимости, но и приносят дополнительный доход. Сегодняшняя методика учета затрат вспомогательного производства не соответствует современному представлению, автором предложен способ наиболее оптимального учета и анализа данных вспомогательного производства.

К вспомогательным производствам относятся организационно обособленные (структурные) подразделения хозяйствующего субъекта, выделяемые при планировании и учете в состав неосновного производства.

Наличие различных видов вспомогательных производств является особенностью деятельности организаций строительного комплекса. Многие строительные организации, помимо осуществления основной деятельности, имеют в своем составе вспомогательные производства такие, как цеха по изготовлению кирпичей, блоков и железобетонных изделий; деревообрабатывающие участки; бетонные заводы; растворные узлы; специализированные транспортно-механизированные подразделения; добыча песка; производство сжатого воздуха и пара; производство электроэнергии; ремонтные мастерские; насосные станции и др.

Как показывает изучение действующей практики, вспомогательные производства не только обеспечивают стабильность и бесперебойную работу строительной организации путем ее обеспечения необходимыми услугами и материальными ресурсами по их себестоимости, но и приносят дополнительный доход за счет продажи продукции и услуг подразделений вспомогательных производств сторонним организациям и физическим лицам. Проведенные исследования показывают: чтобы формировать достаточную информацию, необходимую для подготовки и принятия эффективных управленческих решений в области оптимизации финансового результата, следует вести раздельный учет по расходам и доходам строительной организации, связанным с вспомогательными производствами.

Исследования свидетельствуют, что калькуляция себестоимости продукции, работ и услуг вспомогательных производств и обслуживающих хозяйств нужна не только для целей анализа и системы внутреннего контроля деятельности этих подразделений, но также для правильного распределения затрат по отдельным объектам строительства и исчисления себестоимости строительных работ по этим объектам.

Несмотря на это, нередко строительные организации "упрощают" калькуляционную работу за счет применения так называемого котлового учета. Проведенный анализ показал, что подобный подход зачастую приводит к нарушению методологии бухгалтерского учета, а также к искажениям информации о фактической себестоимости продукции вспомогательных производств, показателей финансовой отчетности организации, в том числе для целей налогообложения.

Следует иметь в виду, что изготовление строительных материалов и конструкций строительной деятельностью не является, а относится к промышленной деятельности. Таким образом, при организации учета затрат по вспомогательным производствам следует применять методологические подходы, соответствующие конкретному виду деятельности, отраслевым рекомендациям и указаниям.

Когда продукция вспомогательного производства передается в основное производство строительной организации, то это является внутренним перемещением материально-производственных запасов. В связи с этим многие строительные организации не прилагают должные усилия в направлении правильной организации бухгалтерского учета на данном участке. Они ошибочно считают, если это не приводит к определенным налоговым последствиям, то зачем тратить средства на формирование соответствующих показателей.

По нашему мнению, такая позиция неверна по следующим причинам:

- при отгрузке продукции из подразделений вспомогательного производства в основное производство меняется материально ответственное лицо;

- для осуществления внутреннего контроля необходимы достоверные данные о деятельности каждого подразделения, в том числе и подсобных производств;

- отсутствие аналитической информации в нужных разрезах по подразделениям вспомогательных производств лишает руководство организации возможности анализа альтернативных вариантов;

- не формируются данные для оценки деятельности менеджеров вспомогательных производств, что препятствует применению такой функции управления, как стимулирование;

- продукция вспомогательных производств, как правило, реализуется сторонним организациям и физическим лицам, что непосредственно влияет на величину налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организации, а также налога на добавленную стоимость.

Затраты вспомогательных производств являются важнейшим фактором, определяющим уровень совокупных затрат строительной организации. Поэтому исходя из логики принятия решений, касающихся данного участка, руководство строительной организации должно располагать как минимум следующей информацией:

- состав, структура и направления затрат вспомогательных производств;

- рентабельность каждого вспомогательного производства;

- рентабельность каждого вида продукции, работ, услуг вспомогательных производств;

- внутренние резервы повышения эффективности деятельности вспомогательных производств.

А если продукция вспомогательных производств реализуется на сторону, то строительная организация должна отразить в бухгалтерском учете финансовый результат по данным хозяйственным операциям в момент их отгрузки, если иное не предусмотрено законодательством. Кроме того, реализация продукции вспомогательных производств сторонним организациям увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость.

Как показывает анализ действующей практики, широко применяемая в настоящее время методика учета затрат вспомогательного производства не соответствует современному представлению. Ее главный недостаток существенно ограничивает информацию, характеризующую процесс формирования себестоимости продукции, работ, услуг вспомогательных производств.

Чтобы формировать достоверную информацию по деятельности вспомогательных производств, следует вести аналитический учет на счете 23 "Вспомогательные производства" с необходимой степенью детализации.

Например, если строительная организация имеет на своем балансе растворный узел, продукция которого применяется при осуществлении подрядных строительных работ, а также реализуется сторонним организациям, то необходимо открыть субсчет 23-1 "Растворный узел".

При передаче раствора в основное производство в бухгалтерском учете необходимо делать запись по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 23, субсчет "Растворный узел". Первичным документом, служащим основанием для этого, может являться требование-накладная (форма N М-11) или лимитно-заборная карта (форма N М-8).

Если раствор реализуется сторонним организациям, то сумму фактической себестоимости реализованной продукции в бухгалтерском учете строительной организации надо отразить по дебету счета 90 "Продажи" или счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 23, субсчет "Растворный узел".

Сумма возникшей дебиторской задолженности с учетом налога на добавленную стоимость должна быть отражена по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", а сумма начисленной НДС отражается по дебету счета 90, субсчет "Продажи" в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

Первичными документами при этом служат накладная, счет-фактура, счет и др.

Как уже было отмечено, строительной организации, которая наряду со строительной деятельностью производит промышленную продукцию (блоки, кирпичи, бетон, деревообработка и т.д.), выполняет работы и услуги, не относящиеся к строительству, справку по ним по форме N КС-3 составлять не следует. По таким видам продукции, работ и услуг необходимо вести первичный учет по формам, установленным для профильных отраслей.

Как показывает изучение действующей практики, в зависимости от вида выпускаемых изделий, масштаба производства и организации технологического процесса применяются различные методы учета затрат и калькуляции продукции, услуг и работ вспомогательных производств.

Например, при простых производствах, выпускающих однородную продукцию (например, добычу песка), или в производствах, выпускающих несколько видов продукции при непрерывности производственного процесса, затраты производства в пределах отчетного периода учитываются по видам конечной продукции без разграничения этапов производства.

Продукцию вспомогательных производств более сложных видов производства следует калькулировать попередельным или позаказным методом.

При применении попередельного метода калькулирования затраты вспомогательного производства в пределах отчетного периода необходимо учитывать по отдельным этапам производства (переделам), иначе говоря, калькулируется не только конечная продукция, но и промежуточная.

Исследования показывают, что попередельный метод калькулирования целесообразно применять при калькулировании себестоимости продукции вспомогательных производств с массовым (серийным) выпуском продукции и прерывным технологическим процессом, когда между отдельными этапами (переделами) производства накапливаются запасы полуфабрикатов для дальнейшей обработки. Данный метод следует применять в том случае, если на определенном этапе производства происходит расчленение технологического процесса на обособленные производственные потоки, в которых полуфабрикаты предыдущего передела могут обрабатываться по-разному (например, естественная и искусственная сушка кирпича-сырца, получаемого из одного и того же цеха влажной формовки).

К особенностям попередельного метода учета затрат можно отнести следующие:

- учет затрат по калькуляционным статьям ведется отдельно по каждому переделу, выделенному в соответствии с организацией технологического процесса производства;

- объектом учета и калькуляции в каждом переделе являются виды полуфабрикатов или готовых изделий, вырабатываемых в данном переделе;

- выявление и систематизация затрат на производство по отдельным видам вырабатываемой продукции производятся по отчетным периодам;

- отчетные калькуляции на выпущенное количество единиц продукции составляются по отчетным периодам.

При применении позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции вспомогательных производств затраты на производство учитываются по отдельным заказам, в состав которых могут входить как отдельные изделия, так и комплексы изделий. Следовательно, калькуляция себестоимости изделий составляется по заказу в целом по его выполнении.

Проведенный анализ показал, что позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции целесообразно применять для учета затрат вспомогательных производств в тех случаях, когда имеет место:

- производство индивидуальных заказов;

- изготовление массовых изделий в рамках отдельных заказов.

К особенностям позаказного метода учета затрат относятся:

- производство в рамках отдельных заказов;

- в аналитическом учете производственные затраты собираются по заказам в разрезе номенклатуры статей затрат;

- отчетные калькуляции формируются в рамках отдельных заказов.

В ходе исследования установлено, что строительные организации имеют на балансе заводы по изготовлению бетона и железобетонных строительных изделий. На подобных заводах, кроме бетона и изделий из бетона, также могут изготавливаться растворы и сухие смеси цемента и песка.

Сырьем для изготовления бетона является цемент, инертные материалы (гравий, щебень, песок) и вода. В зависимости от пропорции цемента и инертных материалов в единице бетонной массы получается бетон различных марок (различной прочности).

Процесс производства бетона в заводских условиях состоит из следующих этапов:

1) разгрузка цемента и инертных материалов из барж или вагонов и загрузка в специальные бункеры;

2) обработка инертных материалов (промывка, сортировка, грохочение, дробление) в тех случаях, когда эти операции не производятся непосредственно в карьере;

3) дозировка цемента, инертных материалов и воды;

4) приготовление бетона на заводе или загрузка составных частей бетона в грузовики-бетономешалки;

5) развозка готового бетона (или приготовление его в пути) в грузовиках-бетономешалках.

Установлено, что организации далеко не всегда ведут раздельный учет затрат и калькулирования себестоимости отдельных видов продукции, выпускаемых отдельными подразделениями, мотивируя такую позицию тем, что якобы значительно усложняется ведение бухгалтерского учета.

Однако проведенные исследование показали, что в результате допущенных методологических нарушений и ошибок значительно искажается не только структура себестоимости выполненных работ, но и не формируется информация, необходимая для принятия обоснованных управленческих решений руководством как данного подразделения, так и всей строительной организации. Кроме того, ведение раздельного учета не влечет дополнительных затрат, так как системы бухгалтерского учета многих строительных организаций автоматизированы.

Таким образом, при организации учета затрат и калькулировании себестоимости продукции данного завода (бетона) следует выявить особенности, характерные данному производству, и исследовать отличия его от других видов деятельности.

В ходе изучения установлено, что отличительными свойствами технологического процесса производства бетона и изделий из него являются:

- обязательная немедленная транспортировка приготовленного бетона к месту его использования;

- строгое нормирование и контроль расхода материалов (цемента, инертных материалов и воды) на единицу выхода бетона.

Как следует из характеристики производства данного подразделения, производство имеет непрерывный характер и состоит из нескольких этапов, в связи с чем можно сделать вывод о том, что в данном случае наиболее целесообразно применение попередельного метода учета затрат.

Отпуск бетона необходимо организовать по следующей методике. Производственно-плановый отдел дает бетонному заводу заявку на каждый день. Заявка должна содержать следующую информацию: наименования строительных объектов, которым должен быть отпущен бетон или сухая смесь, количество, которое должно быть отпущено; опознавательные реквизиты транспортных средств, выделенных для вывоза заявленной продукции вспомогательного производства.

Отпуск бетона для различных объектов строительства оформляется внутренними накладными. На основании накладных необходимо составлять соответствующие ежедневные сводки. Сводки накладных, а также итоговые записи должны сверяться с данными журнала дозировки, находящегося в цеху, а затем сданы в бухгалтерию строительной организации.

Журналы дозировки необходимо вести на каждую мешалку посменно. Именно журналы дозировки позволят осуществлять эффективный контроль за соблюдением нужной пропорции марки отпускаемого бетона.

Основные материалы, входящие в состав продукции бетонного завода, необходимо нормировать и осуществлять строгий контроль за соблюдением, установленных норм. Поступление материала на бетонный завод со склада хранения материалов необходимо также оформлять внутренними накладными.

Учет затрат и калькулирование себестоимости бетона надо осуществлять на отдельном субсчете к счету 23 "Вспомогательные производства".

Остатки незавершенного производства определяются путем инвентаризации количества незавершенной продукции и ее оценки. Для того чтобы определить сумму фактических затрат на выпущенную вспомогательным производством продукцию, необходимо из общей суммы производственных расходов вычесть ту ее часть, которая относится на незавершенное производство.

Стоимость незавершенного производства вспомогательных производств формируется в бухгалтерском учете как дебетовый остаток по счету 23 "Вспомогательные производства" на конец отчетного периода.

Проведенные исследования показали, что транспортное хозяйство является самым значимым и одним из важнейших видов вспомогательных производств строительных организаций.

Осуществление строительных работ непосредственно связано с использованием подрядчиком строительных машин и механизмов. Значительная доля (до 20%) всех затрат, связанных с эксплуатацией машин и механизмов, в себестоимости строительной продукции обусловливает необходимость оперативного получения достоверной информации о наличии и использовании указанных объектов, а также времени и стоимости их эксплуатации как на объектах, возводимых строительной организацией, так и по заказу сторонних организаций и физических лиц.

Следует отметить, что отсутствие информационной базы, основанной на достоверных данных системного бухгалтерского учета, нередко приводит к нарушению одного из основополагающих принципов строительного производства - непрерывности. В связи с этим возникают простои отдельных участков или бригад и сбои во всей сложной системе строительного производства. Другими словами, нехватка отвечающей всем современным требованиям бухгалтерской информации, связанной с использованием и содержанием строительных машин и механизмов, приводит к удорожанию строительных работ. В задачу эксплуатации строительных машин входят наблюдение за выполнением плановых заданий по использованию машинного парка, по механизации строительных работ, а также выявление фактических затрат, связанных с механизацией, и их точное отражение в себестоимости выполняемых работ.

Кроме того, при принятии управленческих решений, касающихся внедрения новых прогрессивных видов строительных машин и механизмов, возникает необходимость расчета взаимодействия с уже имеющейся строительной техникой, участвующей в процессе строительного производства; не имея достоверных учетных показателей, с этой задачей трудно справиться.

Из этого следует вывод о том, что эффективная система учета расходов на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов в строительстве в значительной степени способствует:

- определению достоверного значения себестоимости объекта строительства;

- определению расходов по видам машин и механизмов и оперативному выявлению резервов их применения, выявлению отклонений от установленных строительной организацией нормативов и сметных показателей строительства для обоснованного планирования использования строительных машин и механизмов;

- ликвидации "лишних" затрат, которых можно избежать в оптимальных условиях;

- поиску новых организационно-технологических решений, связанных с использованием строительных машин и механизмов.

Если подрядчик для осуществления строительных работ применяет машины и механизмы, принадлежащие ему на правах собственности, то в таких случаях техника учитывается в составе основных средств, а затраты на ее содержание учитываются в установленном ПБУ 6/01 "Учет основных средств" порядке. В крупных строительных организациях (управлениях, корпорациях и т.д.) строительная техника централизуется в специализированных управлениях механизации, которые являются структурными подразделениями организации. В том случае, если подобные управления являются самостоятельными хозяйствующими субъектами, то отношения сторон по договору субподряда регулируются непосредственно самим договором и гл. 37 части второй ГК РФ. Расчеты с привлеченными специализированными организациями осуществляются исходя из законченных работ по договорным ценам или исходя из стоимости машино-часа и времени, отработанного строительной техникой. Условия, при которых используются строительные машины и механизмы, устанавливаются между заказчиком строительных работ и подрядчиком на стадии согласования проектно-сметной документации на строительство объекта.

Как уже было отмечено, при проведении строительных работ подрядчик может использовать свои собственные машины и механизмы, находящиеся на балансе организации или же арендованные на определенный срок, а также услуги специализированных сторонних организаций. В тех случаях, когда подрядчик использует арендованные машины и механизмы, практикуются два варианта оформления таких хозяйственных отношений:

- с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации;

- без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации.

При этом следует учитывать, что согласно первому варианту договора обязанность по содержанию машин и механизмов возлагается на арендодателя, согласно второму - на арендатора. В то же время обязанность по оплате расходов, связанных с использованием транспортного средства, включая оплату топлива, материалов, сборов, возлагается на подрядчика. При аренде транспортных средств без персонала на подрядчика дополнительно возлагаются расходы по их страхованию, а также расходы на осуществление текущего и капитального ремонта.

Как показывают исследования, важнейшее значение в формировании информационных потоков, необходимых для принятия своевременных и обоснованных решений, имеет учет затрат и калькулирования себестоимости строительной продукции в разрезе калькуляционных статей.

Все затраты, связанные с использованием строительных машин и механизмов, относятся на калькуляционную статью "Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов".

Калькуляционная статья "Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов" является комплексной, так как в нее включаются различные виды затрат: затраты, связанные с оплатой труда механиков, машинистов, мотористов и других рабочих профессий, занятых управлением машинами и механизмами; материальные затраты, включая топливо и энергию на эксплуатационные цели; амортизационные отчисления на полное восстановление строительных машин и механизмов, а также производственных приспособлений и оборудования, учитываемых в составе основных средств; затраты на техническое обслуживание и диагностирование строительных машин и механизмов; затраты на проведение всех видов ремонтов строительных машин и механизмов, производственных приспособлений и оборудования, в случае создания резервов - отчисления в ремонтный фонд или в резерв на ремонт; затраты на перебазирование строительных машин и механизмов или отчисления в резерв на эти цели; затраты на перевозку и перемещение материалов и строительных конструкций в пределах объекта капитального строительства, оплату труда рабочих, занятых на погрузке и разгрузке, а также затраты на вывоз и ввоз грунта; прочие затраты, непосредственно связанные с эксплуатацией строительных машин и механизмов.

Затраты по статье "Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов" рассчитываются исходя из проектной потребности времени их работы в машино-сменах (машино-часах) и плановых калькуляций стоимости машино-смен (машино-часов), включая затраты на оплату труда рабочих, занятых управлением и эксплуатацией машин и механизмов.

Признаками, которые характеризуют форму эксплуатации арендованных машин и механизмов, в конкретном случае являются:

- ограничение времени отдельным календарным периодом, а не объемами работ;

- возможный вариант использования без обслуживающего персонала;

- порядок расчетов за предоставляемые услуги.

Как показывает практика, аналитическую информацию, необходимую для принятия обоснованных управленческих решений по принадлежащим организации строительным машинам и механизмам, целесообразно формировать по следующим видам основных средств:

"Рабочие машины и механизмы" (экскаваторы, скреперы, бульдозеры, подъемные краны, дорожные машины, бетономешалки, транспортеры и др.);

"Силовые машины и механизмы" (дизели, передвижные электростанции, трансформаторы, а также и другие машины и механизмы, которые вырабатывают энергию, необходимую при осуществлении строительных работ);

"Транспортные средства" (автомобили, прицепы, вагонетки и другие объекты основных средств, предназначенные для перемещения грунта со строительных площадок, доставки строительных конструкций и материалов).

Для создания информационной базы для управленческих целей в строительных организациях целесообразно классифицировать строительные машины и механизмы также по их назначению:

- для выполнения земляных работ;

- подъемно-транспортные;

- буровые, сваебойные;

- для бетонных и железобетонных работ;

- отделочные;

- дорожные;

- ручные (механизированный инструмент).

Кроме того, машины и механизмы в соответствии с эксплуатационными возможностями необходимо подразделять на крупные и мелкие. К крупным машинам следует относить краны башенные, краны на гусеничном ходу, экскаваторы, скреперы, бульдозеры и др. По таким машинам целесообразно устанавливать нормы выработки или нормы использования по времени. К мелким объектам относятся растворные насосы, растворомешалки, компрессоры, краскопульты и др. На данные объекты нормы выработки не нужно устанавливать, а целесообразнее вести учет только календарного времени нахождения на объектах строительства.

Стоимость услуг по использованию строительных машин и механизмов определяется по согласованию между заказчиком и подрядчиком исходя из принятой ими системы ценообразования. К настоящему моменту можно выделить методы ценообразования на услуги, связанные с использованием строительных машин и механизмов, основанные:

- на общеотраслевых укрупненных нормативах по основным видам строительства;

- индивидуальных нормах, разработанных для конкретной строительной организации.

Кроме того, все строительно-монтажные организации, осуществляющие капитальное строительство с привлечением средств государственного бюджета всех уровней и целевых внебюджетных фондов для определения стоимости строительства зданий и сооружений, осуществляемого на территории Российской Федерации, обязаны применять Методические указания по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-1.99.

Для строек, финансирование которых осуществляется за счет собственных средств организаций и физических лиц, Методические указания имеют рекомендательный характер. Действующая система ценообразования и сметного нормирования в строительстве включает строительные нормы и правила - часть 4 СНиП "Сметные нормы и правила" (Государственные федеральные сметные нормативы - ГФСН-81) и другие сметные нормативные документы, необходимые для определения сметной стоимости строительства. Они входят в Перечень нормативных документов по строительству, действующих на территории Российской Федерации, выпускаемый систематически Госстроем России. Сметные нормативы - это обобщенное название комплекса сметных норм, расценок и цен, объединяемых в отдельные сборники.

Таким образом, вместе с правилами и положениями, содержащими в себе необходимые требования, они служат основой для определения сметной стоимости различных строительных работ организаций всех отраслей хозяйства страны. Другими словами, сметная норма - это совокупность ресурсов (затрат труда работников строительства, времени работы строительных машин, потребности в материалах, изделиях и конструкциях и т.п.), установленная на принятый измеритель строительных, монтажных или других работ.

При этом главной функцией сметных норм является определение нормативного количества ресурсов, необходимых для выполнения соответствующего вида работ, как основы для последующего перехода к стоимостным показателям. Исходя из этого следует сделать вывод о том, что для определения потребности в затратах, связанных с содержанием и эксплуатацией строительных машин и механизмов, необходимо применять сметные нормы. При этом необходимо помнить, что сметными нормами предусмотрено производство работ в нормальных (стандартных) условиях, не осложненных внешними факторами.

В условиях рыночных отношений, которые имеют место в нашей стране, окончательное решение по вопросу варианта определения расходов на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов принимается заказчиком и подрядной организацией. При согласовании сметной стоимости строительства затраты на эксплуатацию строительных машин и механизмов учитываются в составе строительных работ. Процедура расчета эксплуатации строительных машин довольно трудоемка, и каждый из подкомпонентов затрат рассчитывается согласно определенной методике. Заказчик и подрядчик вправе использовать иные цены на оказываемые услуги, связанные с использованием строительных машин и механизмов. Однако договорная цена в обязательном порядке должна быть зафиксирована в смете, так как согласно ст. 743 части второй ГК РФ подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования со сметой, определяющей цену работ.

Синтетический учет затрат на содержание и эксплуатацию как собственных, так и арендованных строительных машин и механизмов, являющихся структурным подразделением строительной организации, необходимо вести на активном собирательно-распределительном счете 23 "Вспомогательные производства". При этом аналитический учет по указанному счету ведется по отдельным подразделениям организации и видам машин и механизмов.

Необходимо отметить, что суммы арендной платы за пользование строительными машинами и механизмами и другие платежи по услугам, связанным непосредственно с производством строительных работ, необходимо относить на себестоимость этих работ по статье "Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов" и соответственно отражать в элементах "Прочие затраты" и "Материальные затраты". Кроме того, расходы строительно-монтажных организаций на перевозку материалов и строительных конструкций в пределах стройки, включая расходы по оплате труда рабочих по погрузке и разгрузке, а также затраты по перемещению грунта, необходимо ежемесячно относить в состав статьи "Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов" со счета 23 "Вспомогательные производства" или 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в том случае, если используются транспортные средства сторонних специализированных организаций.

Для формирования информации для целей управления все расходы по эксплуатации строительных машин и механизмов целесообразно условно подразделять на два вида: единовременные и текущие.

К единовременным следует относить затраты, не зависящие от продолжительности эксплуатации строительных машин и механизмов и объема работ, такие как:

- расходы на погрузку, разгрузку, а также на транспортировку машин и механизмов;

- расходы на монтаж, пробный пуск и демонтаж, а также на переустановку несамоходных механизмов в пределах строительной площадки;

- на возведение и разборку вспомогательных временных приспособлений, необходимых для установки строительных машин и механизмов.

Текущими расходами следует считать:

- основную заработную плату рабочих, занятых управлением и обслуживанием машин;

- стоимость электроэнергии, топлива, смазочных и других вспомогательных эксплуатационных материалов;

- амортизацию машин и механизмов;

- арендную плату за пользование машинами;

- затраты на техническое обслуживание и текущий ремонт машин и механизмов и другие затраты, относимые на себестоимость строительных работ.

Расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, необходимо учитывать предварительно на отдельном счете с последующим ежемесячным отнесением на себестоимость строительной продукции в течение срока, к которому они относятся. К таким затратам может относиться ряд единовременных затрат: затраты по неравномерно производимому ремонту, если учетной политикой строительной организации не предусмотрено создание ремонтного фонда или в том случае, если затраты по ремонту превысили сумму образованных резервов; арендная плата; затраты по консервации и содержанию машин и механизмов с сезонным характером их использования и др.

Затраты на все виды ремонта строительных машин и механизмов, осуществляемого собственными силами строительной организации, учитываются на отдельном субсчете к счету 23 "Вспомогательные производства" по группам машин.

Как уже отмечалось, учет всех затрат, связанных с содержанием и эксплуатацией строительных машин и механизмов, являющихся структурным подразделением строительной организации, ведется на соответствующем субсчете к синтетическому счету 23 "Вспомогательные производства". Начисленные суммы оплаты труда работникам, занятым управлением или обслуживанием строительных машин и механизмов, в бухгалтерском учете необходимо отразить по дебету счета 23 "Вспомогательные производства" в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Затраты материальных ресурсов, включая топливо и энергию на эксплуатационные цели, необходимо отразить по дебету счета 23 "Вспомогательные производства" в корреспонденции с кредитом счета 10 "Материалы".

Амортизационные отчисления на полное восстановление строительных машин и механизмов, а также производственных приспособлений и оборудования, учитываемых в составе основных средств, отражаются по дебету счета 23 "Вспомогательные производства" в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств".

Арендные платежи (в частности, платежи по договору лизинга) по арендованным строительным машинам и механизмам в суммах, определенных договором, следует отразить по дебету счета 23 "Вспомогательные производства" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", при этом погашенная задолженность по арендной плате списывается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

Затраты на проведение всех видов ремонтов строительных машин и механизмов в том случае, если учетной политикой организации предусмотрено создание резерва, необходимо отразить по дебету счета 23 "Вспомогательные производства" в корреспонденции с кредитом счета 96 "Резервы предстоящих расходов". Если ремонтный фонд не создан, а ремонт проводится собственными силами, то затраты отражаются по дебету счета 23 "Вспомогательные производства" в корреспонденции с кредитом счета 23 "Вспомогательные производства".

Действующим законодательством для покрытия затрат, связанных с ремонтом машин и механизмов, относящихся к основным средствам подрядной строительной организации, предусмотрена возможность создания следующих видов резервов:

- ремонтный фонд - для покрытия затрат на проведение всех видов ремонтов. Размер фонда определяется исходя из балансовой стоимости строительных машин и механизмов производственного назначения и нормативов отчислений, утверждаемых в установленном порядке строительной организацией;

- резерв на капитальный ремонт машин и механизмов, относящихся к основным фондам, в том числе арендованных, если по условиям договора он производится за счет средств подрядной строительной организации, и (или) на текущий и средний ремонты машин и механизмов.

Резерв на капитальный ремонт образуется ежемесячно в течение года исходя из размера предполагаемых расходов. Резерв на текущий и средний ремонты образуется в том случае, если их проведение предусмотрено в течение или в конце отчетного года и затраты на них составляют значительные суммы. В том случае, если строительная организация имеет структурное подразделение, которое осуществляет ремонтные работы, формирование резерва ежемесячно отражается по дебету счета 23 "Вспомогательные производства" в корреспонденции с кредитом счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

Для осуществления оперативного и бухгалтерского учета затрат на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов используются следующие формы первичной учетной документации, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78:

1) рапорт о работе башенного крана (форма N ЭСМ-1), используется для учета работы мостовых, шлюзовых, самоходных, портально-стреловых, стационарных, козловых и башенных кранов при почасовой оплате и является основанием для получения исходных данных при начислении заработной платы машинистам. Рапорт выписывается на декаду в одном экземпляре прорабом или уполномоченным лицом участка управления механизации и заполняется ежесуточно машинистами башенного крана;

2) путевой лист строительной машины (форма N ЭСМ-2), используется для учета работы строительной машины на автомобильном ходу при почасовой оплате, также является основанием для получения исходных данных при начислении заработной платы обслуживающему персоналу. Путевой лист выписывается в одном экземпляре диспетчером или уполномоченным лицом и выдается на смену, на день или декаду. Выезд и возвращение строительной машины оформляет диспетчер, механик, машинист;

3) рапорт о выработке строительной машины (механизма) (форма N ЭСМ-3), применяется для учета работы строительной машины (механизма) при почасовой оплате и является основанием для получения исходных данных при начислении заработной платы обслуживающему персоналу. Рапорт выписывается в одном экземпляре должностным лицом, ответственным за нормирование и расчеты, прорабом или уполномоченным лицом;

4) рапорт-наряд о работе строительной машины (механизма) (форма N ЭСМ-4), применяется для оформления и учета выполнения задания на сдельные работы, измеряемые в натуральном выражении, и является основанием для получения исходных данных при начислении заработной платы обслуживающему персоналу;

5) карта учета работы строительной машины (механизма) (форма N ЭСМ-5), применяется при ручной обработке данных для учета отработанного времени строительной машиной (механизмом), а также для учета выполненного объема работ. Карта ведется в одном экземпляре. Заполняется на основании форм N ЭСМ-1, ЭСМ-2, ЭСМ-3, ЭСМ-4;

6) журнал учета работы строительных машин (механизмов) (форма N ЭСМ-6), применяется для учета и контроля ежедневной работы больших и малых строительных машин (механизмов). Журнал ведется у заказчика строительных машин и в организациях, имеющих строительную технику на балансе. Журнал заполняется прорабом строительного участка;

7) справка для расчетов за выполненные работы (услуги) (форма N ЭСМ-7), применяется для производства расчетов организации с заказчиками и для подтверждения выполненных работ (услуг) строительными машинами (механизмами). Составляется в одном экземпляре представителями заказчика и организации - исполнителя работ (услуг) на основании данных путевого листа (форма N ЭСМ-2) или рапортов (формы N ЭСМ-1, ЭСМ-3).

При использовании для строительных работ машин и механизмов, принадлежащих строительной организации на праве собственности, применяются следующие формы:

- журнал учета работы строительных машин (механизмов) (форма N ЭСМ-6), используется для учета и контроля ежедневной работы больших и малых строительных машин (механизмов), в том числе работы башенных кранов, состоящих на балансе организации;

- рапорт-наряд о работе строительной машины (механизма) (форма N ЭСМ-4), применяется для оформления и учета выполнения задания на сдельные работы, измеряемые в натуральном выражении, и является основанием для начисления заработной платы обслуживающему персоналу.

При этом рапорт-наряд заполняется в одном экземпляре на каждого заказчика должностным лицом, ответственным за нормирование и расчеты, или уполномоченным лицом и выдается машинистам на весь период выполнения работы. Выполнение работы строительной машиной подтверждается подписью и штампом заказчика, а при использовании документа в организациях, имеющих машины на балансе, выполненные работы подтверждаются лицом, ответственным за их выполнение.

Основным учетным регистром, с помощью которого осуществляется бухгалтерский учет затрат, связанных с эксплуатацией строительных машин и механизмов, является журнал-ордер N 10-с, где ведется учет по каждой крупной машине или группе однородных машин, по которым устанавливаются задания по выработке в натуральном выражении или по времени их использования. Для мелких строительных машин и механизмов учет затрат ведется в целом по всем машинам.

Записи в журнал-ордер N 10-с производятся на основе данных вспомогательных ведомостей и разработочных таблиц, а также первичных оправдательных документов: расход материалов записывается на основании ведомости N 10-с "Ведомость движения материальных ценностей" и первичных оправдательных документов; заработная плата - на основании разработочной таблицы N РТ-2 "Распределение заработной платы в строительных организациях"; услуги вспомогательных производств - на основании разработочной таблицы N 10. Затраты, связанные с перемещением грунта, а также затраты по перевозке материалов и строительных конструкций в пределах стройки отражаются отдельной строкой в журнале-ордере N 10-с. Распределение затрат по объектам строительства в журнале-ордере N 10-с производится на основании данных первичных учетных документов и отчетов главного механика о количестве машино-смен работы каждой машины и механизма за отчетный месяц и общей суммы затрат по видам машин. Затраты по содержанию и эксплуатации мелких строительных машин и механизмов, работа которых не отражается в рапортах, и эксплуатационные расходы по ним учитываются общей суммой. При использовании элементов нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости строительной продукции для распределения затрат по содержанию и эксплуатации машин и механизмов между объектами нормативная себестоимость одной машино-смены умножается на фактическое время работы каждой машины или механизма на определенных строительных объектах. Отклонения распределяются по объектам учета по прямому признаку на основании сигнальных и других первичных документов.

Как известно, в ходе проведения строительных работ различные обстоятельства нередко приводят к сверхнормативному использованию работы строительных машин и механизмов. Данный вопрос приобретает особую актуальность в тех случаях, когда услуги транспортно-механизированного подразделения оказываются сторонним организациям или физическим лицам. Причиной сверхнормативного использования строительных машин и механизмов могут быть как действия владельца строительной машины или механизма, так и действия заказчика. Кроме того, работа строительных машин и механизмов может производиться сверх согласованного сторонами по проекту (смете) количества машино-смен в результате выполнения непредвиденных работ.

По вине владельца машины к сверхнормативному использованию могут привести неисправность машины; техническое обслуживание; внеплановый ремонт; отсутствие ГСМ; перебазирование и переоборудование машины; отсутствие машиниста.

Вина заказчика может состоять в отсутствии материалов и конструкций; отсутствии фронта работ; необеспеченности подъездных путей; отсутствии силовой энергии и освещения; недостатках транспортных средств.

Во всех случаях причины простоев необходимо отражать согласно принятому их кодовому значению в первичных оправдательных документах по учету строительных машин и механизмов (в частности, в формах N ЭСМ-1, ЭСМ-2, ЭСМ-3). Если техника простаивает длительное время, то простой оценивается также исходя из амортизационных отчислений за это время, а при напрасном прогоне транспорта (полностью не готова стройплощадка, и техника вынуждена перебазироваться в другое место работ) учитываются расходы на горюче-смазочные материалы и стоимость перебазирования техники. При использовании для строительных работ услуг сторонних организаций на условиях почасовой оплаты условиями заключенного между заказчиком и подрядчиком договора в случае сверхнормативного использования техники по вине заказчика может быть предусмотрено возмещение упущенной выгоды на уровне стоимости машино-часов простоя, а также другие виды штрафных санкций. В соответствующих случаях возмещаются затраты на оплату простоя работников, обслуживающих технику, оплату стоимости ГСМ и перебазирования машин (механизмов). При этом особое внимание следует уделить тому, что если по условиям договора оплата осуществляется согласно фактически затраченным машино-часам работы, включая часы простоя по вине заказчика, то оплата таких часов простоя является обязательной. При оплате простоев по вине заказчика соответствующая сумма проставляется отдельной строкой в справке для расчетов за выполненные работы и услуги (форма N ЭСМ-7). Сверхнормативное использование строительной техники по вине подрядчика фиксируется в целях избежания предъявления санкций со стороны исполнителя работ, а также выставления претензий, исков за несвоевременное выполнение работ. В соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации" пени неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров и расходы по возмещению причиненных убытков следует учитывать в составе внереализационных расходов.

Согласно п. 3 ст. 743 ГК РФ подрядчик, обнаруживший в ходе строительства неучтенные в технической документации работы и в связи с этим необходимость проведения дополнительных работ и увеличения сметной стоимости строительства, обязан сообщить об этом заказчику. При неполучении от заказчика ответа на свое сообщение в течение десяти дней, если законом или договором не предусмотрен для этого иной срок, подрядчик обязан приостановить соответствующие работы с отнесением убытков, вызванных простоем, на счет заказчика. Заказчик может быть освобожден от такой ответственности, если докажет отсутствие необходимости в проведении дополнительных работ. Сообщение об обнаружении не учтенных технической документацией работ подается в письменной форме в установленный договором срок. Договором подряда может быть предусмотрен пункт о том, что при неполучении ответа в установленный срок подрядчик вправе производить дополнительные работы, а заказчик обязан их принять и оплатить. Подрядчик, не выполнивший вышеизложенные обязанности, лишается права требовать от заказчика оплаты выполненных им дополнительных работ и возмещения вызванных этим убытков, если не докажет необходимость немедленных действий в интересах заказчика, в частности, в связи с тем, что приостановление работ могло привести к гибели или повреждению объекта строительства. При согласии заказчика на проведение и оплату дополнительных работ подрядчик вправе отказаться от их выполнения лишь в случаях, когда они не входят в сферу профессиональной деятельности подрядчика либо не могут быть выполнены подрядчиком по не зависящим от него причинам. При выполнении работ, предусмотренных технической документацией, но не учтенных сметой, подрядчик выполняет их в установленном порядке, сообщая об этом заказчику.

К обслуживающим производствам и хозяйствам строительных организаций относятся структурные подразделения, созданные для удовлетворения тех или иных потребностей основного производства, деятельность которых не связана непосредственно с выполнением строительных и иных работ, явившихся целью создания строительной организации.

К ним относятся:

- эксплуатация жилых домов, находящихся на балансе организации (общежитие, прачечная и др.);

- пошивочные и другие мастерские бытового обслуживания;

- столовые и буфеты;

- детские дошкольные учреждений (ясли, сады);

- дом отдыха, санаторий, поликлиника, спортзал;

- подразделение, занимающееся научно-исследовательской и конструкторской работой.

Все перечисленные объекты учитываются на балансе строительной организации. Учет затрат обслуживающих производств и хозяйств необходимо организовать на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Расходы обслуживающих производств подразделяются на прямые расходы и расходы вспомогательных производств.

К прямым расходам обслуживающих производств и хозяйств относятся расходы, связанные с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, такие как:

- суммы основной и дополнительной заработной платы работников согласно штатным расписаниям данных производств и хозяйств;

- сумма единого социального налога с начисленной заработной платы и отчислений на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

- амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых данными хозяйствами и производствами;

- стоимость материальных затрат и услуг сторонних организаций, оказанных этим подразделениям.

К расходам вспомогательных производств, относящимся к затратам обслуживающих производств и хозяйств, относятся:

- обслуживание и обеспечение различными видами энергии;

- транспортное обслуживание;

- ремонт объектов основных средств;

- изготовление инвентаря, инструмента.

Следует отметить, что стоимость материалов (товаров, работ, услуг), передаваемых (оказываемых) другими производствами (структурными подразделениями строительной организации) для нужд обслуживающих производств и хозяйств, расходы по которым не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) является объектом обложения на добавленную стоимость.

Согласно п. 3.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000. N БГ-3-03/447, объектом обложения по НДС является, в частности, передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для нужд объектов здравоохранения, организации домов престарелых и инвалидов, детских и дошкольных учреждений, оздоровительных лагерей, объектов культуры и спорта, а также объектов жилищного фонда.

Следовательно, при отпуске материалов или оказании услуг в пользу вышеприведенных видов структурных обслуживающих подразделений, на сумму стоимости работ или услуг основного или вспомогательного производств, расходы по содержанию которых не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, строительные организации в бухгалтерском учете отражают по дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" в корреспонденции с кредитом счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства".

Сумму налога на добавленную стоимость со стоимости работ, услуг основного и вспомогательного производств (не уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль) следует отразить по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы" в корреспонденции со счетом 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

Как уже отмечалось, учет затрат по обслуживающим производствам и хозяйствам ведется на калькуляционном счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". По дебету данного счета формируется себестоимость услуг, работ, продукции обслуживающих производств и хозяйства, а по кредиту отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг.

Фактическая себестоимость оказанных услуг, выполненных работ и произведенной продукции со счета 29 "Обслуживающие производства" и хозяйства списывается в дебет счетов:

- учета материальных ценностей и готовых изделий, выпущенных обслуживающими производствами и хозяйствами;

- учета затрат других подразделений строительной организации;

- учета продаж (при продаже сторонним организациям и лицам работ и услуг, выполненных обслуживающими производствами и хозяйствами) и др. Остаток по дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" показывает стоимость незавершенного производства этих подразделений.

В соответствии с методологией бухгалтерского учета продукция обслуживающих производств и хозяйств строительной организации, не выделенных на самостоятельный баланс, используемая в качестве материальных ресурсов при выполнении строительных работ, отражается в затратах на производство таких работ по себестоимости ее изготовления (производства) с учетом транспортных и заготовительно-складских расходов.

Например, расходы прачечной отражаются на счете 29. Затраты по осуществлению этой деятельности в основном состоят из суммы оплаты труда работников прачечной; отчислений, связанных с оплатой труда; амортизации оборудования; стоимости моющих средств; услуг сторонних организаций по обслуживанию оборудования и др.

Начисленную сумму оплаты труда работникам прачечной в учете строительной организации необходимо отразить по дебету счета 29, субсчет "Прачечная" в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Начисление единого социального налога и отчисления на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний необходимо отразить по дебету счета 29, субсчет "Прачечная" в корреспонденции с кредитом соответствующих субсчетов счета 69.

Прочие расходы также отражаются по дебету счета 29 в корреспонденции с соответствующими счетами учета затрат и расчетов.

"Входной" НДС по оказанным сторонней организацией услугам отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетами расчетов (60, 76).

Как уже отмечалось, суммы "входящего" налога на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам, услугам сторонних организаций, потребляемым обслуживающими производствами и хозяйствами, принимаются к зачету, если затраты организации по операциям обслуживающих производств и хозяйств уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п. 2 ст. 171 части второй НК РФ), и не принимаются к зачету, а относятся к внереализационным расходам, если не уменьшается налогооблагаемая база по налогу на прибыль.

Следовательно, налог на добавленную стоимость с продуктов питания и услуг сторонних организаций, потребленных столовыми строительной организации лечебно-профилактического и иного, предусмотренного действующим законодательством питания работников, затраты по которым уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, относится на расчеты с бюджетом.

В то же время налог на добавленную стоимость с продуктов питания и услуг сторонних организаций в части организации централизованного питания работников, затраты по которым не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, подлежит погашению за счет средств чистой прибыли строительной организации.

Если затраты по услугам охранного подразделения строительной организации формируются на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", то их целесообразно учитывать по следующей методике.

Известно, что затраты на охрану объекта строительства в полной мере подлежат отнесению на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организации, разумеется, сумма "входящего" налога на добавленную стоимость с материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций, потребленных структурным подразделением охраны, в полной объеме принимаются к вычету при расчетах с бюджетом. Если часть охранных услуг относится к тем производствам и хозяйствам, затраты по которым не относятся на уменьшение налогооблагаемой прибыли (например, охрана столовой), то "входящий" налог на добавленную стоимость по этим услугам не принимается к зачету. Следовательно, "входящий" налог на добавленную стоимость, относящийся к этим услугам, отражается по дебету счета 91, субсчет "Прочие доходы" в корреспонденции со счетом 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Следует отметить, что списываемые при этом на счет 91 суммы не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Списание затрат обслуживающих производств и хозяйств на затраты соответствующих структурных подразделений-потребителей осуществляется в порядке, предусмотренном учетной политикой строительной организации.

Возможным вариантом списания указанных расходов могут быть:

- пропорционально прямым расходам на оплату труда;

- пропорционально общей сумме прямых расходов;

- пропорционально общей сумме выручки.

При этом конкретный способ списания затрат обслуживающих производств и хозяйств строительная организация выбирает самостоятельно.

Например, если строительная организация имеет охранное подразделение, которое охраняет объекты строительства и административное здание, то затраты, относимые к основному производству, отражаются по дебету счета 20 "Основное производство", затраты по охране административного здания - по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

В том случае, если обслуживающие производства и хозяйства оказывают услуги сторонним организациям, то в соответствии с подп. 1 ст. 146 НК РФ указанные хозяйственные операции являются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Если продукция, работы или услуги обслуживающих производств и хозяйств передаются сторонним лицам на безвозмездной основе, налогооблагаемая база по налогу на добавленную стоимость определяется в соответствии с требованиями ст. 40 НК РФ.

Т.А. Пенчукова,

мл. науч. сотр. ОАО "ИТКОР"

"Юрисконсульт в строительстве", N 8, август 2012 г.