Бухгалтерский учет источников финансирования строительства (Л.П. Чижова, Т.А. Пенчукова, "Бухучет в строительных организациях", N 9, сентябрь 2012 г.)

Бухгалтерский учет источников финансирования строительства

При строительстве объекта недвижимости наиболее дефицитный ресурс у инвестора (застройщика) - денежные средства, необходимые для возведения объекта недвижимости. В статье рассмотрены способы и источники финансирования строительства, приведены примеры их отражения в бухгалтерском учете.

При строительстве объекта недвижимости наиболее дефицитный ресурс у инвестора (застройщика) - денежные средства, необходимые для возведения объекта недвижимости.

Объект можно строить за счет:

- собственных оборотных средств;

- кредитов и займов (с условием их возврата);

- привлечения средств других лиц (с условием возврата, например, частью построенного объекта).

Строительство объекта за счет собственных средств проблем в учете не вызывает. Средства с расчетного (или специального) счета перечисляются контрагентам в соответствии с заключенными договорами.

Однако собственных средств не всегда хватает, или они необходимы для других целей. Приходится их занимать.

Строительство объекта за счет кредита (займа)

По договору займа одна сторона (заимодавец) обязуется передать другой стороне (заемщику) в собственность деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Если денежный заем выдает банк или иная кредитная организация, то договор займа именуется кредитным договором (п. 1 ст. 819 ГК РФ).

Полученный заем (кредит) получившая его организация должна вернуть в установленный договором срок, а также заплатить и предусмотренные договором проценты.

В зависимости от того, на что брался кредит - на строительство объекта основных средств, либо на строительство недвижимости, порядок отражения в учете процентов по займу (кредиту) может существенно различаться.

Порядок отражения кредита (займа) и процентов у инвестора

В регистрах бухгалтерского учета инвестора получение кредита (займа) на расчетный счет надлежит отразить записями:

Дебет счета 51, Кредит счета 67.

Проценты (и другие расходы) по кредиту (займу) могут подлежать оплате банку (заимодавцу), в зависимости от условий договора, ежемесячно либо вместе с суммой основного долга.

Независимо от условий договора проценты по кредиту равномерно (ежемесячно) признаются прочими расходами заемщика либо включаются в стоимость инвестиционного актива (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008).

Инвестиционным активом (п. 7 ПБУ 15/2008) признается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.

К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Таким образом, строящийся объект недвижимости у инвестора должен быть признан инвестиционным активом. Проценты по кредиту с момента его получения и до месяца включительно, в котором объект будет признан пригодным к эксплуатации (пп. 12, 13 ПБУ 15/2008), включаются в состав затрат по строительству объекта.

Включение процентов по кредиту (займу) в первоначальную стоимость объекта подлежит отражению записями:

Дебет счета 08, Кредит счета 67.

После окончания строительства объекта проценты по кредиту будут отражаться проводками:

Дебет счета 91 (субсчет "Прочие расходы"), Кредит 67.

Субъекты малого предпринимательства имеют право (п. 7 ПБУ 15/2008) проценты по займам и кредитам признавать прочими расходами, не включая их в стоимость инвестиционного актива.

Для целей налогообложения прибыли проценты по кредиту независимо от его характера, текущего или инвестиционного, признаются внереализационными расходами (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

До сих пор не решен вопрос, включать ли все проценты по кредиту (в пределах установленного норматива) в состав внереализационных расходов, или как и в регистрах бухгалтерского учета - за период строительства объекта в его первоначальную стоимость, а после начала эксплуатации - на расходы. Минфин РФ указывает, что проценты по кредиту в первоначальную стоимость объекта включению не подлежат (например, письмо от 03.02.2009 N 03-03-06/1/37).

Однако из анализа положений НК РФ, в частности положений главы 25 "Налог на прибыль", можно прийти и к другим выводам. Понесенные организацией затраты подразделяются на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль текущего периода, и не уменьшающие (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль текущего периода, указаны в ст. 270 НК РФ. К ним относятся и затраты на приобретение (сооружение, изготовление) объектов основных средств (п. 5 ст. 270 НК РФ).

В данном пункте не приводится расшифровка понятия расходов на приобретение (создание) объекта, следовательно, и для целей налогообложения прибыли в них должны быть включены те же затраты, что и в регистрах бухгалтерского учета (п. 1 ст. 11 НК РФ). Это относится и к процентам по кредиту (займу), взятому под строительство объекта.

Расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль текущего периода, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные, то есть проценты по кредиту признаются внереализационными расходами после того, как возведение объекта будет закончено и он начнет эксплуатироваться, точнее, признан объектом ОС (амортизационным имуществом).

Минфин РФ придерживается другого мнения: уменьшение полученных доходов не сразу в период начисления процентов, а только после начала начисления амортизации по построенному объекту увеличивает сумму налога на прибыль в период строительства объекта.

Однако признание процентов по инвестиционному кредиту внереализационными расходами текущего периода (пусть и не в полном размере, а в соответствии с установленным ст. 269 НК РФ нормативом) чревато убытками в периоде строительства, ежели организация другой деятельности не ведет и выручки (доходов) не получает. Кроме того, экономия на сумме налога в периоде строительства обернется дополнительными расходами в периоде эксплуатации.

В регистрах бухгалтерского учета проценты по кредиту в полном размере (исходя из условий договора) включаются в первоначальную стоимость объекта. Следовательно, они также в полном размере будут уменьшать и финансовый результат через механизм амортизации.

Для целей налогообложения прибыли проценты признаются расходами в пределах установленного норматива. В настоящее время по рублевым кредитам он равен ставке рефинансирования ЦБ РФ на дату заключения договора, увеличенную в 1,8 раза (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Если процентная ставка по данному договору с банком превышает установленный норматив, то превышение это не будет признано расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль.

На дату начисления процентов и признания их внереализационными расходами (еще раз повторим, в пределах установленного норматива) образуется налогооблагаемая временная разница (п. 7 ПБУ 18/02). От нее следует начислить отложенное налоговое обязательство и отразить его в учете следующей записью:

Дебет счета 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"), Кредит счета 77.

И так весь период строительства объекта.

С месяца, следующего за завершением строительства и принятием объекта к учету в качестве объекта основных средств, по нему начнется начисление амортизации (п. 18 ПБУ 6/01).

Вероятнее всего, с этой же даты будет начисляться амортизация и для целей налогообложения прибыли (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Первоначальная стоимость объекта в регистрах бухгалтерского учета (при прочих равных условиях) будет больше на сумму процентов по кредиту, включенных в его первоначальную стоимость.

При одинаковом сроке полезного использования сумма ежемесячной амортизации, таким образом, в бухгалтерском учете также будет больше.

Превышение амортизации в регистрах бухгалтерского учета над налоговой амортизацией будет погашать начисленное ранее отложенное налоговое обязательство записями:

Дебет счета 77, Кредит счета 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль").

Но это в части расходов в пределах норматива ст. 269 НК РФ.

Сумма амортизации, превышающей установленный норматив, должна быть признана постоянной разницей (п. 4 ПБУ 18/02) и повлечет за собой начисление постоянного налогового обязательства, отраженного записью:

Дебет счета 99, Кредит счета 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль").

Рассмотрим порядок отражения в учете процентов по инвестиционному кредиту.

Пример

Организация начала строительство объекта основных средств. Для финансирования строительства заключен договор с банком об открытии кредитной линии в размере 20 000 000 руб. сроком на 4 года под 20% годовых.

Деньги поступили на расчетный счет организации 25 сентября текущего года, что в регистрах бухгалтерского учета было отражено записью:

Дебет счета 51 (55), Кредит счета 67 - 20 000 000 руб. - поступили денежные средства.

По окончании месяца банк начислит проценты в размере 54 645 руб. (20 000 000 руб. - 20% : 366 дн. - 5 дн.).

Начисление процентов в регистрах бухгалтерского учета оформляется проводкой:

Дебет счета 08, Кредит счета 67 - 54 645 руб. - начисленные проценты по полученному кредиту включены в стоимость строящегося объекта.

Сумма начисленных процентов за октябрь составит 338 798 руб. (20 000 000 руб. х 20% : 366 дн. х 31 дн.), за ноябрь - 327 869 руб. (20 000 000 руб. х 20% : 366 дн. х 30 дн.), за декабрь - 338 798 руб. (20 000 000 руб. х 20% : 366 дн. х 31 дн.) и т.д.

Допустим, что строительство объекта будет продолжаться до мая следующего года. В июне начнется использование объекта в производственных целях. Расчет суммы процентов за период строительства представлен в табл. 1.

Таблица 1

Месяц	Количество дней	Сумма начисленных процентов, руб.
Сентябрь	5	54 645
Октябрь	31	338 798
Ноябрь	30	327 869
Декабрь	31	338 798
Январь	31	339 726
Февраль	28	306 849
Март	31	339 726
Апрель	28	328 767
Май	31	339 726
Итого		2 714 904

Таким образом, в первоначальную стоимость объекта должны быть включены проценты по инвестиционному кредиту в размере 2 714 904 руб.

Для целей налогообложения прибыли сумма начисленных процентов в пределах норматива подлежит отнесению на внереализационные расходы.

Если ставка рефинансирования на дату заключения договора составляла (условно) 10% годовых, то на расходы в сентябре можно отнести только 49 180 руб. (20 000 000 руб. х 18% : 366 дн. х 5 дн.).

Эта сумма является вычитаемой временной разницей. Отложенное налоговое обязательство от нее будет начислено в размере 9836 руб. (49 180 руб. х 20%) и отражено в регистрах бухгалтерского учета проводкой:

Дебет счета 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"), Кредит счета 77 - 9836 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство. Расчет суммы процентов, отнесенных за период строительства на внереализационные расходы и величины отложенного налогового обязательства, представлен в табл. 2.

Таблица 2

Месяц	Количество дней	Сумма начисленных процентов, руб.	Сумма отложенного налогового обязательства, руб.
Сентябрь	5	49 180	9836
Октябрь	31	304 918	60 984
Ноябрь	30	295 082	59 016
Декабрь	31	304 918	60 984
Январь	31	305 753	61 151
Февраль	28	276 164	55 233
Март	31	305 753	61 151
Апрель	30	295 890	59 178
Май	31	305 753	61 151
Итого		2 443 413	488 684

На расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, за период строительства объекта было отнесено 2 443 413 руб., что позволило сэкономить налога на сумму 488 684 руб. Далее эту экономию необходимо вернуть в бюджет.

Допустим, что срок полезного использования объекта будет установлен в размере 30 лет. Таким образом, учитываемые в стоимости объекта проценты по кредиту ежемесячно будут включаться в состав амортизационных отчислений в регистрах бухгалтерского учета в размере 7541 руб. (2 714 904 руб. : 360 мес.). В эту сумму входят и проценты, рассчитанные по ставке 18% годовых - в размере 6787 руб. (2 443 413 руб. : 360 мес.), отнесенные на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Погашение ранее начисленного отложенного налогового обязательства, таким образом, ежемесячно будет производиться в размере 1508 руб. (7541 руб. х 20%).

Остальная сумма амортизации (в части, приходящейся на включенные в стоимость объекта проценты) будет признаваться постоянной разницей, от которой ежемесячно будет начисляться постоянное налоговое обязательство в размере 151 руб. [(7541 руб. - 6787 руб.) х 20%].

Таким образом, экономия в уплате налога на прибыль за время строительства объекта на полмиллиона оборачивается в конце концов возвратом всей этой суммы за период эксплуатации объекта. Вдобавок к этому придется дополнительно начислять налог за этот же период по 151 руб. ежемесячно. То есть еще придется доплатить в бюджет более 50 тыс. руб.

Учет кредита (займа) и процентов у застройщика

У застройщика построенный объект недвижимости не будет признан основным средством, так как он предназначен для последующей продажи.

Таким образом, хотя и сооружение его требует длительного времени и существенных расходов, признать его инвестиционным активом нельзя. Не выполняется второе условие п. 7 ПБУ 15/2008 - объект не будет принят к учету в качестве основного средства или другого внеоборотного актива.

Исходя из требований того же п. 7, вся сумма начисленных по кредиту (займу) процентов с момента поступления денег на счет заемщика и вплоть до окончания договора должна быть признана в регистрах бухгалтерского учета прочими расходами.

Начисление процентов будет отражаться записями:

Дебет счета 91 (субсчет "Прочие расходы"), Кредит счета 67.

Для целей налогообложения прибыли проценты по кредиту однозначно признаются внереализационными расходами в размере установленного ст. 269 НК РФ норматива.

Превышение прочих расходов в регистрах бухгалтерского учета над внереализационными расходами признается постоянной разницей и влечет начисление постоянного налогового обязательства.

Л.П. Чижова,

канд. экон. наук, проф.,

Российский университет кооперации

Т.А. Пенчукова,

мл. науч. сотр. ОАО "ИТКОР"

"Бухучет в строительных организациях", N 9, сентябрь 2012 г.