"Упрощенка" - первое полугодие 2012-го (А.В. Анищенко, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 19, октябрь 2012 г.)

"Упрощенка" - первое полугодие 2012-го

Кипит "упрощенческая" жизнь. Один из самых распространенных в России налоговых режимов, который приходится выбирать бизнесменам из самых разных сфер хозяйственной деятельности, просто не может не порождать все новых вопросов к Минфину. И сколько бы ответов ни было, поток писем не ослабевает.

Давайте посмотрим, какие разъяснения, касающиеся УСНО, давали финансисты в первом полугодии 2012 года.

Так как писем очень много, мы сосредоточили внимание на вопросах, связанных с основными средствами, со строительством и с взаимоотношениями с иностранными партнерами.

УСНО и основные средства

Хоть сто раз скажи "халва"...

Общество применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Некий гражданин - единственный участник общества - планирует безвозмездную передачу последнему основного средства.

В течение года с момента его получения общество планирует сдать объект в аренду другой компании, при этом право собственности на основное средство не передается.

Вправе ли общество не учитывать при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, указанный доход на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ?

Конечно же нет! Финансисты говорили об этом не раз (см., например, Письмо от 30.01.2012 N 03-11-06/2/11), и судьи их поддерживали (см. постановления ФАС СКО от 21.09.2009 N А32-23646/2007-26/476 и ФАС МО от 01.09.2008 N КА-А40/8012-08). Кстати, дел, выигранных налогоплательщиками "по этой теме", нет.

Согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада данного физического лица. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения оно не передается третьим лицам.

Следовательно, если полученный объект все-таки передается в аренду, то его стоимость признается внереализационным доходом компании в отчетном или налоговом периоде получения данного имущества от учредителя.

В этом случае оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (раньше это была знаменитая ст. 40 НК РФ), но не ниже налоговой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство или приобретение - по иному имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества - документально или путем проведения независимой оценки. При этом (обратите внимание!) значение имеет именно "передача третьим лицам". А на праве собственности или как-то иначе - не принципиально.

Тебе можно - тебе нет

Напомним, что согласно пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ "упрощенку" не вправе применять организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. руб. В целях рассматриваемой нормы НК РФ учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Обратите внимание! Федеральным законом от 25.07.2012 N 94-ФЗ ограничение по НМА снимается, в то время как величина лимита остается прежней. Иными словами, "упрощенцем" с 01.01.2013 может стать организация (индивидуальный предприниматель), у которой остаточная стоимость ОС не превышает 100 млн. руб. Остаточная стоимость НМА при этом значения не имеет.

В силу пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ некоммерческие организации по амортизируемому имуществу, полученному в качестве целевых поступлений или приобретенному за счет средств целевых поступлений и используемому для осуществления некоммерческой деятельности, амортизацию не начисляют.

Потребительским кооперативом в соответствии со ст. 116 ГК РФ признается добровольное объединение граждан и юридических лиц на основе членства с целью удовлетворения материальных и иных потребностей участников, осуществляемое путем объединения его членами имущественных паевых взносов. В статье 1 Закона о потребительской кооперации*(1) определено, что организации потребительской кооперации - это потребительские общества, союзы потребительских обществ, а также учреждения, хозяйственные общества и иные юридические лица, единственными учредителями которых являются потребительские общества или союзы.

Возникает вопрос: вправе ли применять УСНО организации потребительской кооперации, осуществляющие деятельность в соответствии с данным законом, у которых стоимость основных средств, приобретенных за счет целевых поступлений, превышает 100 млн. руб.?

Скорее всего, лицо, задавшее вопрос, имело своей целью получить благоприятный ответ в отношении хозяйственных обществ. Но финансисты оказались не лыком шиты. Они обратили внимание еще и на положения ГК РФ.

В соответствии со ст. 116, 120 и 121 ГК РФ к некоммерческим организациям относятся, в частности, потребительский кооператив, учреждения и объединения юридических лиц (ассоциации и союзы).

Согласно п. 2 ст. 121 ГК РФ общественные и иные некоммерческие организации, в том числе учреждения, могут добровольно объединяться в ассоциации (союзы) этих организаций. А, как указано в п. 2 ст. 50 ГК РФ, хозяйственные общества относятся к коммерческим организациям. Так что сами потребительские общества неамортизируемые основные средства при расчете лимита могут не учитывать, а вот у хозяйственных обществ, учрежденных потребительскими обществами, данного права нет.

Об этом финансисты рассказали в Письме от 20.01.2012 N 03-11-11/5.

"Не прокатило"

Рассмотрим следующую ситуацию. Общество применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы". На его балансе в течение двух лет числится здание. В период строительства здания общество применяло УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

Принято решение о реорганизации общества путем выделения из него другого общества.

По разделительному балансу вновь образованному обществу будет передано здание, при этом оно не вносится в уставный капитал.

В чем проблема?

Обязано ли передающее здание общество пересчитать налоговую базу по единому налогу в соответствии с порядком, установленным в пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ?

Напомним, о чем там сказано. В случае реализации или передачи приобретенных, сооруженных, изготовленных или созданных самим налогоплательщиком основных средств до истечения трех лет с момента учета затрат на их приобретение, сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком в составе расходов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ (а в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения, сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение, сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком до даты реализации или передачи с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Вопрос этот рассматривался в Письме Минфина России от 06.04.2012 N 03-11-06/2/51.

Начали финансисты вроде бы "за здравие".

В силу п. 4 ст. 58 ГК РФ при реорганизации юридического лица в форме выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом. В случае реорганизации юридического лица право собственности на принадлежащее ему имущество переходит к юридическим лицам - правопреемникам реорганизованного юридического лица.

На основании п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, работы или услуги, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары, работы или услуги на безвозмездной основе. При этом не признается реализацией передача основных средств организации ее правопреемнику при реорганизации. Об этом сказано в пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ. Отсюда явно следует, что передача основного средства при смене собственника на основании проведенной реорганизации юридического лица в форме выделения реализацией не признается.

Но радоваться рано. Закончили финансисты, как говорится, "за упокой". Они обратили внимание на то, что в пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ необходимость пересчета связана с выбытием основного средства из владения ("реализация или передача"), поэтому реализация здесь не главное. А поскольку в рассматриваемой ситуации передача налицо, обществу, из чьего владения объект в результате реорганизации выбыл, пересчитывать налоговую базу все-таки придется.

Обратите внимание! Финансисты не настаивают на своей точке зрения. Но есть еще одна деталь. Арбитражной практики по данному вопросу, по крайней мере пока, нет. А налоговики, вне всякого сомнения, возьмут на вооружение именно эту точку зрения. Так что тот, кто с мнением чиновников не согласен, должен готовить аргументы для суда. Однако, по нашему мнению, пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ сформулирован так, что оспорить мнение финансистов будет крайне трудно.

УСНО и строительство

Задумка была, видимо, такова. На протяжении четырех лет компания строила таунхаусы и подводила к ним коммуникации. Все это время она применяла УСНО с объектом налогообложения "доходы". Так как доходов никаких не было, налоги платить было не нужно. Ведь даже минимальный единый налог согласно п. 6 ст. 346.18 НК РФ платят только те налогоплательщики, которые выбрали объект налогообложения "доходы минус расходы".

Когда объекты были готовы, налогоплательщик решил перейти на общую систему налогообложения. В эксплуатацию объекты недвижимости не вводились. И тут возник "страшный" вопрос: а можно ли при применении общей системы налогообложения учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, стоимость капитальных вложений в строительство таунхаусов и инженерных коммуникаций для них, осуществленных в период применения УСНО?

Ответ был дан в Письме Минфина России от 03.02.2012 N 03-03-06/1/59, но какой-то странный.

Налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств при определении объекта налогообложения не учитывают. Да, верно.

В соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, применяющие УСНО, ведут учет основных средств в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете. И это верно.

В статье 346.25 НК РФ, предусматривающей, в частности, особенности исчисления налоговой базы при переходе с УСНО на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начисления, не содержится особенностей исчисления налоговой базы в части указанных расходов. И это так.

Затем финансисты перешли к п. 1 ст. 257 НК РФ и сообщили, как считается первоначальная стоимость основного средства и что эти затраты списываются в расходы посредством начисления амортизации.

Все верно, все правильно. Но где ответ на сам вопрос?! Его нет.

Давайте разбираться.

Как установил ФАС УО в Постановлении от 05.04.2012 N Ф09-1571/12, объект недвижимости переходит в состав основных средств только после ввода его в эксплуатацию. Тогда получается, что если таунхаусы ввели в эксплуатацию во время применения общей системы налогообложения, то и в состав основных средств они попадают во время использования этого режима. Значит, к ним применяются правила гл. 25 НК РФ. И в таком случае можно использовать пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, где сказано, что при реализации амортизируемого имущества доход от этой операции уменьшается на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Может быть, у финансистов просто не хватило сил дойти до этого вывода?

А вот в Письме Минфина России от 20.01.2012 N 03-11-06/2/7 надежды налогоплательщика были разбиты недвусмысленно.

Компания, применяющая УСНО с объектом налогообложения "доходы", осуществляет строительство многоквартирных домов. Источником финансирования являются как собственные средства, так и привлеченные инвестиции.

По какой-то непонятной причине фирма решила, что для компании, выполняющей функции застройщика, объект обложения единым налогом по заключенным договорам долевого участия в строительстве многоквартирных домов после завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию определяется в виде разницы между договорной стоимостью объекта и фактическими затратами на строительство.

Исходя из этого тезиса налогоплательщик решил, что объект налогообложения "доходы" при продаже квартир в этом же объекте, построенных за счет собственных средств застройщика, определяется так же, как разница между договорной суммой и суммой произведенных фактических затрат на строительство объекта, а доход от продажи объекта по его сметной стоимости для целей налогообложения равен нулю.

В Минфине изумились и дали совершенно противоположный ответ.

В силу ст. 346.15 НК РФ "упрощенцы" при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, внереализационные доходы - в соответствии со ст. 250 НК РФ, и не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

В подпункте 14 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрено, что при налогообложении не учитываются средства целевого финансирования в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков или инвесторов.

Как поняли финансисты из вопроса, в договорах долевого участия на строительство жилого дома не предусмотрен возврат дольщикам неиспользованных средств из-за снижения фактической стоимости строительства по сравнению с его договорной стоимостью. Эта разница идет в доход компании.

Тогда вопрос решается так.

В состав облагаемого дохода от продажи квартир, построенных за свой собственный счет, "упрощенец" должен включить всю сумму выручки. Если квартира продана по сметной стоимости, это ничего не меняет. Очевидно, что в этом случае компания просто получает убыток, так как фактически она будет платить единый налог не с прибыли, а с суммы возмещенных средств.

И только в случае передачи квартир инвесторам единый налог нужно будет заплатить с суммы средств, сэкономленных на строительстве.

Сколько ни говори, что систему налогообложения "доходы" при УСНО нужно выбирать только при самой простой хозяйственной деятельности, а в случае сложных хозяйственных операций это обычно приводит только к убыткам, налогоплательщики продолжают "биться головой об стену".

УСНО и заграница

Для внутреннего пользования

Тем, кто решился выйти на внешнеэкономический уровень, об УСНО лучше вообще забыть, иначе неприятные финансовые сюрпризы неизбежны.

В большинстве соглашений об избежании двойного налогообложения указывается, что они применяются к налогам на доходы.

Например, соглашение с Германией применяется к налогам на доходы и имущество, подлежащим уплате в соответствии с законодательством каждого из государств независимо от способа их взимания. При этом налогами на доходы и имущество признаются налоги, устанавливаемые на совокупный доход, совокупное имущество, включая налоги с доходов от отчуждения движимого и недвижимого имущества. К таковым в случае РФ в соглашении отнесены налог на прибыль, подоходный налог с физических лиц, налоги на имущество физических лиц и предприятий. При этом нормы соглашения также применяются к любым подобным или по существу аналогичным налогам, которые будут установлены после даты подписания Соглашения.

Если вы думаете, что это положение можно отнести и к единому налогу при УСНО, ошибаетесь.

Посмотрите на Письмо ФНС России от 13.06.2012 N ЕД-4-3/9681@, составленное на основе Письма Минфина России от 29.05.2012 N 03-11-09/40 (см. также Письмо Минфина России от 06.10.1201 N 03-08-05). В нем указано на следующие обстоятельства.

Во-первых, гл. 26.2 НК РФ не содержит специальной статьи по устранению двойного налогообложения. Во-вторых, согласно ст. 346.11 НК РФ применение УСНО организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль и налога на имущество организаций. Организации, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС.

Таким образом, раз единый налог заменяет собой не один налог на доходы, а несколько разных, то к налогам на доходы в смысле заключаемых соглашений об избежании двойного налогообложения он не относится.

Учтите, что теперь разъяснения ФНС доведены до всех нижестоящих сотрудников и налогоплательщикам придется иметь дело с единой позицией налоговиков.

Судебной практики нет, но, как нам кажется, здесь налогоплательщикам будет действительно трудно на что-то рассчитывать.

Лишнего не возьмут

Если компания на УСНО является агентом иностранной фирмы, не являющейся налоговым резидентом РФ, на территории РФ, то платить единый налог ей можно только со своего агентского вознаграждения.

Такая ситуация была рассмотрена в Письме Минфина России от 13.02.2012 N 03-11-06/2/24.

Во исполнение поручений принципала агент заключал гражданско-правовые договоры на выполнение работ и оказание услуг с гражданами РФ от своего имени, но за счет принципала. Как указано в п. 1 ст. 5 Закона о страховых взносах*(2), агент также является плательщиком обязательных страховых взносов. Согласно условиям агентского договора принципал возмещает агенту расходы на уплату вознаграждений гражданам и взносов во внебюджетные фонды с этих вознаграждений.

Как указано в п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ, при "упрощенке" в составе доходов не учитываются доходы, предусмотренные в ст. 251 НК РФ. В подпункте 9 п. 1 этой статьи в составе доходов не учитываются доходы в виде имущества, поступившего комиссионеру, агенту или иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом или иным поверенным за комитента, принципала или иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента или иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или другое аналогичное вознаграждение.

Так как оплата труда нанятых граждан и уплата обязательных страховых взносов с их вознаграждения никакого отношения собственно к деятельности агента-"упрощенца" не имеют, компенсация этих затрат доходами агентов не считается.

Гораздо более сомнительной была ситуация, рассмотренная в Письме Минфина России от 30.03.2012 N 03-11-06/2/50.

Фирма применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Она приобретает у иностранного партнера по агентскому договору туристский продукт, включающий:

- стоимость проживания туриста;

- трансферы;

- визы;

- экскурсии и прочие услуги по туру.

Компания, выступая агентом по договору, получает агентское вознаграждение в виде суммы разницы между стоимостью турпродукта и понесенными расходами.

Можно ли и в этой ситуации включать в состав доходов "упрощенца" только агентское вознаграждение?

А в чем сомнения? Да в том, что вознаграждение получается не фиксированным. Оно зависит от расторопности самого агента: чем дороже он продаст турпродукт, тем больше останется ему самому.

Но финансисты проявили великодушие.

В соответствии со ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала или от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

В силу ст. 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и порядке, установленных в агентском договоре.

В статье 1011 ГК РФ установлено, что если агент действует от своего имени, но за счет принципала, то к отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные в гл. 51 "Комиссия" ГК РФ, если эти правила не противоречат положениям гл. 52 "Агентирование" ГК РФ или существу агентского договора.

Таким образом, предметом агентского договора являются любые взаимоотношения агента с третьими лицами в интересах принципала, в том числе выполнение функций комиссионера.

Исходя из этого в Минфине решили, что в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО*(3), в такой ситуации можно отражать только само агентское вознаграждение - то есть разницу между суммой, которую фирме удалось взять с покупателя, и суммой, которую ей нужно перечислить поставщику турпродукта.

А.В. Анищенко,

эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 19, октябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон РФ от 19.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации".

*(2) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(3) Форма и порядок заполнения книги утверждены Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н.