Доходы для целей бухгалтерского учета: новая концепция Минфина (О.П. Гришина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 19, октябрь 2012 г.)

Доходы для целей бухгалтерского учета: новая концепция Минфина

Не так давно Минфин разместил на своем официальном сайте (www.minfin.ru) проект новой версии бухгалтерского стандарта "Доходы" (далее - Проект). В нем ведомство предлагает не только по-новому квалифицировать доходы, получаемые коммерческими организациями от своей деятельности, но и внести существенные изменения в порядок их признания. Все новации этой версии ПБУ "Доходы" свидетельствуют о сближении отечественного стандарта со стандартами международными.

В статье мы расскажем, каких изменений в бухгалтерском учете следует ожидать в ближайшем будущем отечественным предпринимателям (кстати, Минфин, судя по заявлениям в СМИ, планирует утвердить Проект к концу 2012 года с тем, чтобы начать применять новые правила на практике уже с 2013 года). Конечно, данный вариант стандарта не окончательный. Не исключено, что он еще будет дополнен или скорректирован, однако общая концепция, скорее всего, существенных изменений не претерпит.

Понятие дохода

Понятие экономической категории "доход" в международных стандартах и в действующем ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(1) раскрыто практически одинаково.

Согласно принципам МСФО доход представляет собой приращение экономических выгод в течение отчетного периода за счет увеличения активов или уменьшения обязательств, приводящее к увеличению капитала, отличное от вклада собственников (см., например, МСФО (IAS) 18 "Выручка").

В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 доходом организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

В этой связи вполне закономерно, что в Проекте данное понятия раскрыто так же. Финансисты лишь слегка подкорректировали его: теперь в нем не содержится уточнения о том, что под активом понимаются денежные средства и иное имущество. А вот перечень поступлений, не признаваемых доходом, изменился; насколько - поможет оценить таблица.

Поступления, не признаваемые доходом согласно действующему ПБУ 9/99

Поступления, не признаваемые доходом согласно Проекту (п. 4)

- вклады участников (собственников имущества) (п. 2); - суммы НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей (п. 3); - выплаты по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. (п. 3); - предварительная оплата продукции, товаров, работ, услуг (п. 3); - авансы в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг (п. 3); - задаток (п. 3); - залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю (п. 3); - суммы в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику (п. 3)

- от учредителей, акционеров, участников, собственников организации (вклады, взносы, денежные средства и иное имущество в счет формирования уставного фонда и т.п. поступления); - от покупателей и заказчиков для уплаты косвенных налогов, подлежащих уплате в бюджет; - из бюджета в возмещение уплачиваемых налогов; - от контрагента комиссионеру или агенту в связи с оказанием ими комиссионных или агентских услуг (за исключением платы за сами услуги); - от контрагентов в пользу третьих лиц в счет возмещения коммунальных платежей в арендных и иных аналогичных отношениях, компенсации оплаты транспортировки грузов и пр.; - в виде разницы между фактическими затратами на выкуп собственных акций (долей) и их балансовой стоимостью

В Проекте, как видно из таблицы, из перечня поступлений, не признаваемых доходом, исключены авансы, предоплата и залоговые платежи. Но это вовсе не означает, что в Проекте они признаны доходом. Дело в том, что подобные поступления изначально не приводят к увеличению экономических выгод организации, так как не являются активом, поступившим в качестве выручки от продажи товаров (работ или услуг) или от иной деятельности. Поэтому исключение подобных поступлений из данного перечня, считаем, можно расценивать как техническую поправку, не несущую никакой дополнительной экономической нагрузки.

В этой связи целесообразно определиться, что следует понимать под активом для целей бухгалтерского учета. Заметим, термин "актив" (как, впрочем, и "обязательство" и "капитал") нормативными актами по бухгалтерскому учету (как действующими, так и планируемыми к принятию) не определен. Согласитесь, довольно странно, ведь на практике приходится оперировать понятиями, сущность которых в нормативных документах не раскрыта.

Обратите внимание! В соответствии со ст. 5 Федерального закона N 402-ФЗ*(2) активы наряду с обязательствами, доходами, расходами, фактами хозяйственной жизни, источниками финансирования деятельности организации, а также иными объектами (в случае, если это установлено федеральными стандартам) поименованы в качестве объектов бухгалтерского учета. Пунктом 2 ст. 1 Федерального закона N 129-ФЗ*(3) в качестве таковых были названы имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Небольшое отступление: актив - что это такое?

В российском законодательстве понятие "актив" раскрыто лишь в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(4) (далее - Концепция). Согласно определению, данному в п. 7.2 Концепции, активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем, то есть прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Актив принесет экономические выгоды, если, в частности, может быть использован обособленно или в сочетании с другим активом в производственном процессе. Одновременно в п. 7.2.2 Концепции уточнено, что материально-вещественная форма и юридические условия использования не являются существенными критериями отнесения средств к активам. Другими словами, в соответствии с приведенным определением активом в равной степени можно считать основное средство, имеющее конкретную материально-вещественную форму, и патенты или иные объекты имущественных (авторских) прав, не облеченных в такую форму. Определяющими факторами в данном случае являются возможность получения от них в будущем экономических выгод и их подконтрольность организации, ибо контроль и означает право на получение в будущем выгод в виде притока денежных средств. Способность актива приносить выгоды и подлежит оценке для целей бухгалтерского учета.

Добавим, приведенное в Концепции определение актива принципиально не отличается от определения, данного в международных стандартах (например, МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы"), в которых оно также базируется на понятии контроля над ресурсами компании.

Между тем несмотря на вышеизложенные принципы Концепции характерной чертой российского бухгалтерского учета длительное время (вплоть до настоящего времени) являлось именно юридическое начало, основанное на праве собственности (означающем возможность не только владения, но и пользования и распоряжения активом его владельцем) как условии признания и отражения в учете актива. То есть при отражении бухгалтерской формы юридическая форма сделки превалирует над ее экономическим содержанием.

Но ситуация, как видим, меняется. Так, состав объектов бухгалтерского учета, установленный Федеральным законом N 402-ФЗ, свидетельствует о том, что они теперь не тождественны объектам гражданских прав (как это было установлено Федеральным законом N 129-ФЗ), поэтому для их оценки необходимо использовать иные способы, отличные от гражданско-правовых. И положения рассматриваемого Проекта, бесспорно, это демонстрируют. То есть законодатель, похоже, готов отступить от принятой ранее системы признания и оценки актива для целей бухгалтерского учета. Исходя из положений Проекта Минфин предлагает базировать эту систему на следующих принципах:

1) активом является ресурс, контролируемый организацией, к которой перешли основные связанные с ним экономические выгоды и риски. Заметим, в ПБУ 9/99 понятие "риск" не упоминается;

2) ценность актива (как элемента баланса) определяется притоком денежных средств, который он способен обеспечить;

3) активы, подлежащие продаже или предназначенные для продажи, определяются по текущим рыночным ценам;

4) если рыночная цена актива не поддается определению, то он оценивается по денежному потоку, который может обеспечить;

5) если актив не может быть немедленно обращен в деньги, то его текущая стоимость определяется по приведенной стоимости.

Таким образом, в результате указанных реформ актив должен расцениваться как специфическое понятие бухгалтерского учета, а не гражданского законодательства, поэтому и раскрываться оно должно посредством экономических категорий, а не института собственности.

Классификация доходов

Как известно, в п. 4 ПБУ 9/99 доходы организации в зависимости от их характера, условий получения и направлений деятельности организации подразделяются на доходы от обычной деятельности и прочие доходы.

Авторы Проекта также разделили доходы организации на две категории:

- доходы от обычной деятельности;

- внереализационные доходы.

К числу доходов от обычной деятельности авторы Проекта отнесли доходы, полученные в результате регулярной работы, которая поддается планированию и обеспечивает стабильные поступления, одновременно перечислив их в п. 6 Проекта. К этой категории Минфин отнес доходы:

1) от продажи продукции, товаров;

2) от выполнения работ, оказания услуг;

3) от сдачи имущества в аренду;

4) лицензионные - доходы, связанные с предоставлением права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации;

5) дивидендные - доходы от участия в уставном (складочном или ином) капитале других организаций;

6) процентные, которые, в свою очередь, подразделяются на доходы:

- от предоставления денежных средств организации в пользование;

- от предоставления покупателям отсрочки (рассрочки) оплаты;

- за пользование банком денежными средствами, находящимися на счете организации в этом банке;

- по долговым ценным бумагам других лиц;

- в виде разницы между ценами покупки и обратной продажи ценных бумаг по сделкам РЕПО;

7) от совместной деятельности при участии в простом, инвестиционном товариществе;

8) иное увеличение экономических выгод в результате либо в связи с обычной деятельностью организации.

Как видим, согласно Проекту в классификации доходов от обычных видов деятельности по сравнению с действующим стандартом произошли некоторые изменения. Так, доходы, указанные в п. 6, 7 вышеприведенного перечня, согласно п. 7 ПБУ 9/99 относятся к разряду прочих доходов. Неизменной осталась лишь классификация доходов, поименованных в п. 1-5 перечня.

Добавим, все перечисленные виды доходов авторы Проекта назвали в качестве выручки. Выручкой согласно Проекту может быть признано и иное увеличение экономических выгод, если их получение будет происходить на регулярной основе.

Перечень внереализационных доходов организации - он во многом схож с перечнем прочих доходов, поименованных в п. 7 ПБУ 9/99, - установлен п. 7 Проекта:

1) доходы от продажи внеоборотных активов;

2) штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров;

3) курсовые разницы;

4) поступления в возмещение причиненных организации убытков;

5) доходы от списания кредиторской задолженности;

6) доходы в связи с уменьшением стоимости оценочного обязательства;

7) иное увеличение экономических выгод, не связанное с обычной деятельностью организации.

Оценка доходов

В соответствии с МСФО (IAS) 18 "Выручка" сумма выручки оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения (с учетом любых премий, скидок и прочих поощрений). Справедливая стоимость является основным методом оценки в МСФО, она определяется как сумма средств, на которую можно обменять актив или которой можно погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами (см., например, МСФО (IAS) 17 "Аренда"). В основе ее определения лежит допущение о непрерывности деятельности организации, которая к тому же не имеет намерений осуществлять операции на невыгодных условиях вынужденной продажи МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости"*(5)).

Российское законодательство (законодательство о бухгалтерском учете - не исключение) оперирует понятием "рыночная стоимость". Эти понятия близки по своей сути, тем не менее признать их полностью идентичными нельзя, поскольку рыночная цена, как правило, выступает одним из методов определения справедливой стоимости. Например, международный стандарт МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" предусматривает три метода оценки: рыночный подход, затратный подход и доходный подход.

Согласно п. 6.1 ПБУ 9/99 величина выручки определяется по цене, установленной сторонами договора или пользователем активов организации (что как раз и подразумевает установление рыночной цены сделки на момент ее заключения). При отсутствии цены в договоре используется обычная цена в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг). Вместе с тем договорная цена может быть занижена (завышена) сторонами по отношению к рыночным (справедливым) условиям совершения сделки, но в бухгалтерском учете это обстоятельство не является основанием для ее повышения (понижения) до рыночной цены.

Данный принцип оценки дохода в целом сохранился в Проекте, о чем свидетельствуют положения п. 8, 9. Лишь в части оценки выручки, размер которой нельзя однозначно определить из условий договора (сделки), авторами Проекта изложен несколько иной подход - в частности, величину поступлений в такой ситуации следует определять как наиболее вероятную сумму, которую организация может получить. Аналоги (точнее, их цену), как в действующем ПБУ 9/99, здесь рассматривать не нужно.

Мы видим: авторы Проекта пока не готовы в полной мере использовать принципы международных стандартов для определения величины выручки. Данное обстоятельство, полагаем, в немалой степени объясняется тем, что определение выручки по справедливой стоимости связано со значительными рисками и чаще всего зависит от субъективных профессиональных суждений сотрудников финансово-экономических служб организаций, которые, в свою очередь, требуют высокой квалификации и большого объема знаний в области экономики. Между тем среднестатистический российский бухгалтер в настоящее время зачастую не отличается высоким уровнем квалификации в указанной области, поскольку в условиях строгой регламентации правил формирования и раскрытия бухгалтерской информации (определяемых законом, положениями, методическими указаниями) в этом по большому счету нет особой необходимости.

Первый шаг в данном направлении Минфин все же сделал. Так, для случаев, когда продажа продукции (товаров), выполнение работ, оказание услуг будут осуществляться на условиях отсрочки (подобные сделки являются своего рода формой коммерческого кредитования для покупателя), авторы Проекта предлагают совершенно новый подход к определению размера выручки. Здесь уместно отметить, что нарушение контрагентом сроков оплаты, предусмотренных договором для целей применения такого порядка определения размера выручки, не следует рассматривать в качестве отсрочки оплаты.

Как гласит п. 10 Проекта, по сделкам, совершаемым на условиях отсрочки платежей, величина будущих поступлений должна оцениваться по приведенной стоимости. Проектом она определена как цена, которую покупатель заплатил бы за аналогичный актив, приобретя его на условиях немедленной оплаты на момент осуществления сделки. Согласно Проекту она подлежит определению на основе информации о сделках по продаже аналогичных активов, совершенных организацией в близкие даты (с разницей, как правило, не превышающей три месяца) на условиях немедленной оплаты. При отсутствии таких сделок приведенная стоимость определяется на основании информации о переговорах с контрагентом, а также иной имеющейся у организации надежной информации.

Если цена аналогичных активов при их продаже на обычных условиях без предоставления рассрочки не может быть установлена, приведенная стоимость будущих поступлений определяется расчетным способом - путем дисконтирования их номинальных величин с применением процентной ставки, которая может быть использована для получения аналогичного заемного финансирования.

Заметим, действующие правила определения размера выручки не предусматривают дисконтирования части доходов, получение которых отложено по времени. Согласно п. 6.2 ПБУ 9/99 при продаже продукции (товаров), выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Соответственно, выручка по неоплаченным счетам признается в учете единовременно и в полном объеме в период совершения отгрузки, передачи работ, оказания услуг и оформления соответствующего первичного документа.

При незначительных сроках оплаты по условиям договора, не превышающих обычные сроки практики расчетов, это не составляет проблемы, поскольку номинальная стоимость дебиторской задолженности в таких случаях адекватно отражает ее реальную экономическую стоимость. Однако если условиями договора предусмотрены значительные сроки отсрочки (или рассрочки) оплаты, то такая задолженность в действительности на момент погашения стоит дешевле своего номинала ровно настолько, насколько текущая стоимость денег дороже их будущей стоимости к моменту погашения задолженности.

Такой подход к оценке дебиторской задолженности при существенных сроках отсрочки платежей, безусловно, дезинформирует пользователя относительно структуры доходов продавца и их распределения по периодам и затрудняет анализ отчетности*(6). Очевидно, что при совершении подобных сделок отсрочка платежа непременно сказывается на цене договора, которая увеличивается в зависимости от срока отсрочки и рыночной процентной ставки. Такое увеличение цены договора по своей экономической сущности можно рассматривать в качестве процентного дохода, который должен отражаться в учете обособленно.

Долгое время вопрос оценки дебиторской задолженности при значительных сроках отсрочки платежа оставался дискуссионным. Многие аналитики и эксперты настаивали на применении дисконтирования при оценке дебиторской задолженности на условиях отсрочки, хотя на практике подобная операция проделывалась далеко не всегда: большинство бухгалтеров предпочитали отражать в учете номинальную цену договора, невзирая на предусмотренные в нем условия оплаты, исходя из формального прочтения п. 6.2 ПБУ 9/99.

Минфин, по всему видно, намерен положить конец такой практике. Как определено абз. 4 п. 10 Проекта, увеличение дебиторской задолженности в связи с ростом приведенной стоимости будущих денежных поступлений признается выручкой, а разница между приведенной стоимостью и номинальной суммой есть не что иное, как процентный доход.

С намерением все ясно, вот только способы реализации прописаны в Проекте недостаточно четко, поэтому вариант определения приведенной стоимости по сделкам с условием отсрочки платежа, по нашему мнению, требует доработки.

Поясним. Буквально в п. 10 Проекта говорится об условиях отсрочки оплаты на период, превышающий 12 месяцев после отчетной даты*(7), или меньший срок, установленный организацией. Исходя из первого условия отсрочка должна быть предоставлена более чем на год, да и то не от момента сделки как таковой, а от отчетной даты. В то же время оговоренное второе условие о праве организации установить рассрочку на меньший срок (которое, надо полагать, следует рассматривать как равновероятное), на наш взгляд, делает первое условие ненужным. Логичнее предоставить организации право самой решать, какой период отсрочки будет являться для нее существенным в целях формирования достоверной отчетности*(8).

Кроме того, вызывает вопросы порядок оценки приведенной стоимости и процентного дохода, установленный Проектом.

Более или менее внятно прописан порядок определения приведенной стоимости только для ситуации, когда цена аналогичных активов при их продаже на обычных условиях без предоставления рассрочки не может быть установлена. В этом случае приведенная стоимость может быть определена путем дисконтирования по формуле:

, где:

П - приведенная стоимость задолженности;

Н - номинальная величина задолженности;

r - процентная ставка на месяц (выраженная в долях от единицы);

n - количество месяцев до момента погашения дебиторской задолженности.

В учете приведенная стоимость будет отражаться как непосредственно дебиторская задолженность в момент совершения сделки, то есть на дату передачи рисков и утраты контроля над активом (разумеется, если используется метод начисления):

- Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена выручка в виде приведенной стоимости;

- Дебет 90-3 Кредит 68 - начислен НДС.

При этом разница между номинальной и приведенной стоимостью (процентный доход) подлежит периодическому отражению в учете по мере приближения сроков оплаты: Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена выручка в виде процентного дохода на отчетную дату.

Однако при подходе, когда названная разница прямо поименована процентным доходом, есть большой соблазн рассматривать ее в качестве результата оказания финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме. А такая операция, как известно, в силу пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС.

Вместе с тем согласно абз. 4 п. 10 Проекта данный процентный доход есть не что иное, как увеличение дебиторской задолженности, поэтому рассматривать его в отрыве от обязательства, связанного с оплатой проданного товара (выполненных работ, оказанных услуг), полагаем, не следует. Тем более что специальных правил отражения для этого вида дохода авторы Проекта не предусмотрели. Хотя эта часть дебиторской задолженности и поименована в Проекте процентным доходом, авторами она рассматривается как составная часть выручки от продаж. Смысл подобного отражения в учете дебиторской задолженности на условиях отсрочки платежа - в постепенном (планомерном) увеличении ее размера на отчетную дату по мере приближения сроков оплаты. Процентный доход в данном случае не нужно рассматривать как результат финансового вложения в чистом виде, значит, и норма, установленная пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, здесь неприменима. Поэтому на сумму процентного дохода, считаем, должен быть начислен НДС и сделана запись: Дебет 62 Кредит 90-1.

Обратите внимание! Процентная ставка, применяемая для начисления процентного дохода, определяется при первоначальном признании дебиторской задолженности и впоследствии не изменяется, за исключением случаев изменения условий договора (абз. 3 п. 24 Проекта).

Если же организация располагает информацией - надежной и уместной - о сделках, совершенных (или предполагаемых - на стадии переговоров) по продаже аналогичных активов, то величину приведенной стоимости дебиторской задолженности на каждую отчетную дату она должна определить исходя из этой информации.

Здесь процентным доходом, исчисленным на каждую отчетную дату и отраженным в учете, очевидно, будет являться разница между приведенной стоимостью, определенной на момент совершения сделки, и приведенной стоимостью, определенной на каждую последующую отчетную дату. При таком подходе общий размер выручки в виде процентного дохода на момент погашения кредиторской задолженности как раз и составит разницу между ее номинальной и приведенной стоимостью на момент совершения сделки. Подчеркнем, данный вариант расчета процентного дохода прямо в Проекте не прописан - это мнение автора, обусловленное положениями Проекта, целью которых является отражение в учете на каждую отчетную дату реальной (действительной) стоимости дебиторской задолженности на условиях отсрочки. Как следствие, данное мнение может не совпадать с точкой зрения читателя на этот счет.

Даже если указанные моменты в окончательном варианте стандарта будут прописаны более четко и прозрачно, полагаем, что сложности с определением выручки по сделкам на условиях отсрочки на этом не закончатся. Дело в том, что в налоговом учете выручка по общему правилу (метод начисления) формируется при отгрузке, а затем не корректируется. Разные правила признания выручки в налоговом и бухгалтерском учете неминуемо приведут к возникновению в последнем разниц, формируемых и отражаемых по правилам ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(9). Об этом свидетельствуют и недавние разъяснения Минфина, приведенные в Письме от 31.08.2012 N 03-03-06/2/93, в которых буквально говорится следующее: учет доходов (расходов) в виде положительной (отрицательной) разницы между балансовой стоимостью внеоборотных запасов и их текущей (справедливой) стоимостью положениями гл. 25 НК РФ не предусмотрен.

Резюмируя сказанное, добавим: дисконтирование дебиторской задолженности (несмотря на определенные сложности и дополнительные расчеты) делает более адекватными структурирование доходов по видам и их распределение по периодам. Соответственно, такой способ оценки дает достоверное представление о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации, а бухгалтерская отчетность, подготовленная с использованием указанной оценки, становится более информативной (содержательной) для пользователей.

Признание доходов

Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается при соблюдении следующих условий:

1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

2) сумма выручки может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате сделки произойдет увеличение экономических выгод организации;

4) произошел переход права собственности на продукцию (товар) к покупателю;

5) расходы, которые произведены в связи с этой сделкой, могут быть определены.

Если хотя бы одно из вышеперечисленных условий не выполнено, в учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Проектом упомянутые условия скорректированы. Вместо первого и четвертого критериев п. 17 Проекта предусмотрены другие:

- переход рисков и выгод от владения продукцией (товаром). При этом отмечено, что момент перехода основных рисков и выгод может не совпадать с моментом перехода к покупателю права собственности на актив;

- утрата организацией контроля над данным активом.

При этом требование об обязательном подтверждении факта реализации договором или другим соответствующим документом отсутствует. Таким образом, согласно приведенным в Проекте критериям условия признания выручки по российским стандартам станут практически полностью идентичны международным правилам, определенным, в частности, в МСФО (IAS) 18 "Выручка", в которых экономическая сущность превалирует над юридической формой.

Кроме того, п. 18 Проекта для признания выручки от выполнения работ, оказания услуг предусмотрены несколько иные (отличные от условий признания выручки от продажи активов) критерии, что также совпадает с международными правилами. Если для признания выручки от продажи товаров определяющим критерием является утрата контроля над ними и передача рисков покупателю, то для работ и услуг - степень их завершенности. При этом авторы Проекта оставили за организацией не только право самостоятельно оценивать степень завершенности работ, услуг, но и способы оценки (п. 19, 20 Проекта). Фактически это означает, что организация может самостоятельно решить данную проблему, основываясь на оценочных категориях, позволяющих с высокой степенью надежности определить степень завершенности работ, услуг. Основанием для признания выручки от выполнения работ или оказания услуг и, соответственно понесенных в связи с этим затрат может служить некий документ (а не традиционный в таких случаях акт сдачи-приемки работ), составляемый организацией в качестве первичного оправдательного документа. Таковым может выступить бухгалтерская справка. Полагаем, она будет незаменима при оформлении и отражении в учете расчетов по приведенной стоимости дебиторской задолженности и процентному доходу.

Заметим, согласно п. 13 ПБУ 9/99 организациям также предоставлена возможность признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работ (услуг, продукции) или по завершении выполнения работ, оказания услуг, изготовления продукции в целом. Одновременно в этом пункте оговаривается, что выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия. Между тем, что является длительным циклом и какова должна быть его продолжительность, в п. 13 ПБУ 9/99 не говорится (кстати, пояснений на этот счет не содержится и в других нормативных документах). Данное обстоятельство, естественно, нередко становится препятствием для практического применения п. 13, если условиями договора не предусмотрена поэтапная сдача выполненных работ, оказанных услуг.

Проектом эта неопределенность устранена - никаких условий о длительном цикле для признания выручки от выполнения работ, оказания услуг дополнительно в нем не оговаривается.

Вместе с тем разные подходы к признанию выручки от продажи товаров и выполнения работ (оказания услуг) существенно усложнят порядок признания выручки по смешанным договорам, то есть в ситуации, когда реализуется товар (продукция) и сопутствующие ему услуги (например, гарантийный ремонт). В частности, п. 26 Проекта рекомендовано подобные сделки разделить в бухгалтерском учете на соответствующие части и к каждой из них применять свои условия признания выручки.

Есть в порядке признания доходов, определенном Проектом, еще одна особенность, на которую следует обратить внимание. Речь об обменных операциях. Согласно п. 6.3 ПБУ 9/99 величина поступления (и дебиторская задолженность) по договорам, предусматривающим исполнение обязательств в неденежной форме, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров, полученных или подлежащих получению организацией. Проектом обмен на товары или услуги, сходные по характеру, как операция, приводящая к возникновению дохода, не рассматривается. Обмен несходными активами согласно логике авторов Проекта к возникновению дохода все же приведет. Оценивать такой доход, полагаем, нужно в порядке, установленном п. 9 Проекта.

Про внереализационные доходы

Все сказанное выше касается в основном доходов организации от обычной деятельности, а, как было указано ранее, Проектом квалифицирован еще один вид доходов - внереализационные. Несколько слов скажем о них.

Согласно Проекту в отношении оценки отдельных видов внереализационных доходов будет действовать иной порядок, нежели тот, что был предусмотрен ПБУ 9/99 для оценки прочих доходов.

В частности, доходы от продажи внеоборотных активов авторы Проекта определяют как величину превышения поступлений от продажи над остаточной стоимостью этих активов и затрат на вывод их из эксплуатации. Пунктами 6 и 10.1 ПБУ 9/99 подобный доход определяется как величина поступлений, определенная условиями договора на реализацию внеоборотного актива. Расходы по такой сделке учитываются по правилам ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(10). Кстати, Минфин готовит новую редакцию этого стандарта, что, в общем, логично, поскольку правила, регулирующие принятие к бухгалтерскому учету расходов по обычным видам деятельности, должны быть полностью "симметричными" изложенным правилам принятия к учету доходов.

Штрафные санкции согласно п. 27 Проекта признаются в отчетном периоде, в котором у организации возникло право на их получение, при соблюдении следующих условий:

- есть уверенность в том, что организация их действительно получит;

- сумма дохода может быть определена.

Оцениваться такие доходы согласно Проекту должны в суммах, которые с высокой вероятностью будут взысканы с должника. В силу п. 10.2 ПБУ 9/99 подобные доходы подлежат отражению в учете в размере, определенном судом или признанном должником.

Если указанные условия не соблюдаются, названные доходы отражаются в учете в том отчетном периоде, в котором они признаны должником (например, подписан соответствующий акт сверки расчетов) или вынесено (а не вступило в законную силу) решение суда об их взыскании с должника. Здесь авторы Проекта вновь совершенно упустили из виду, что судебный акт может быть вынесен, однако впоследствии обжалован, причем в пользу должника*(11).

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

Принципы раскрытия информации в бухгалтерской отчетности, установленные ПБУ 9/99 и Проектом, во многом совпадают. Корректировке подверглись лишь отдельные положения. Так, ПБУ 9/99 требует обязательного раскрытия в учетной политике информации о порядке признания выручки организации, о способе определения готовности работ (услуг, продукции), выручка от выполнения (оказания, продажи) которых признается по мере их готовности. В соответствии с Проектом организация вправе самостоятельно определить полноту раскрытия информации в учетной политике. Обязательному раскрытию подлежит лишь информация о способе определения степени завершенности работ, услуг на отчетную дату.

Согласно ПБУ 9/99 построение бухгалтерского учета должно обеспечить возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. При этом выручку и прочие доходы по каждому виду необходимо показывать отдельно, если сумма данного вида выручки составляет 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный период.

Проект требует раскрывать в составе выручки существенные поступления от продажи товаров (продукции), выполнения работ и оказания услуг, а также лицензионные, дивидендные и процентные доходы, признанные в течение отчетного периода. Кроме того, подлежат раскрытию существенные виды внереализационных доходов.

О.П. Гришина,

эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 19, октябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

*(2) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Начнет действовать в 2013 году.

*(3) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(4) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

*(5) Данный документ введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н: для добровольного применения организациями действует со дня его официального опубликования, для обязательного применения организациями - в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2013 года или после этой даты. Приказ Минфина России N 106н опубликован в "Российской газете" 15.08.2012, стандарты, введенные данным приказом, опубликованы на сайте Минфина 27.08.2012.

*(6) Традиционно существенной считается отсрочка платежа более чем на 12 месяцев. Впрочем, организация может принять решение об уменьшении названного срока. В любом случае этот момент должен быть оговорен в учетной политике.

*(7) Отчетная дата - день, по состоянию на который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность (п. 4 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

*(8) Например, в п. 11 МСФО (IAS) 18 "Выручка" никаких оговорок о продолжительности отсрочки (как об основании для расчета справедливой стоимости дебиторской задолженности) не содержится.

*(9) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

*(10) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(11) Согласно ст. 180 АПК РФ решение арбитражного суда вступает в законную силу по истечении месяца со дня его принятия, если не подана апелляция.