Расходы будущих периодов сегодня (А. Гущин, "Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2012 г.)

Расходы будущих периодов сегодня

Учет затрат, которые ранее признавались в качестве расходов будущих периодов (РБП), до сих пор вызывает бухгалтерские споры. В свете подготовки бухгалтерской отчетности рассмотрим варианты учета.

Сейчас в Положении N 34н*(1) содержится такая формулировка*(2): затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Их списывают в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Однако многие считают, что пункт 65 Положения полностью исключил из понятийного аппарата расходы будущих периодов (РБП). На самом деле это не так - вместо прямой нормы Положения мы получили отсылочную. Кроме этого, в Положении есть пункт 32, в абзаце 2 которого говорится о приоритете перед общими нормами Положения специальных норм ПБУ об отдельных видах активов и обязательств, доходов и расходов: при составлении бухгалтерской отчетности организация руководствуется настоящим Положением, если иное не установлено другими положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.

В настоящее время РБП упоминаются лишь в пяти нормативных правовых актах. Для иных затрат, не названных в этих актах, применение счета 97 неправомерно.

Далее проанализируем некоторые затраты организаций и покажем, как их следует отражать в бухгалтерском учете.

Права на использование программных продуктов

При заключении договора на передачу права на программу для ЭВМ бухгалтер прежде всего должен выяснить, какое именно право передается: исключительное или неисключительное. В первом случае это, как правило, договор об отчуждении, а во втором - лицензионное соглашение. Порядок признания в бухгалтерском и налоговом учете расходов, возникающих в связи с получением исключительного (неисключительного) права на программу для ЭВМ, нередко зависит от порядка выплаты вознаграждения правообладателю (лицензиару), установленного договором: периодическими платежами или фиксированным разовым платежом (см. таблицу 1).

Таблица 1. Учет расходов на приобретение исключительных и неисключительных прав

Вид получаемого права	Форма оплаты	Бухгалтерский учет
Исключительное право	Периодический платеж	НМА, стоимость которого погашается путем начисления амортизации (при условии, что первоначальная стоимость объекта может быть достоверно определена)
	Фиксированный разовый платеж	НМА, стоимость которого погашается путем начисления амортизации
Неисключительное право	Периодический платеж	Платежи включаются в состав расходов отчетного периода
	Фиксированный разовый платеж	Платеж отражается в составе расходов будущих периодов, которые списываются в течение срока действия лицензионного договора

Расходы на страхование объектов основных средств на срок более одного месяца

К сожалению, нормативными актами по бухгалтерскому учету не определен порядок признания подобных затрат. С одной стороны, страховая премия не соответствует критериям признания активов, поскольку они не обусловливают получение экономических выгод в будущем, а значит, можно признать их как расход текущего периода единовременно, тем более такой порядок не противоречит пункту 6 ПБУ 1/2008*(3). Речь идет о требовании осмотрительности (большей готовности к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов) и о требовании рациональности (рационального ведения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации).

Однако не стоит забывать, что имеет место и другое мнение, согласно которому страховая премия, уплаченная страховой компании, рассматривается в качестве предоплаты будущих страховых услуг, а не как плата за единовременно получаемое право на страховое возмещение при наступлении страхового случая. Данное мнение основано на том обстоятельстве, что в случае досрочного прекращения договора страхования страховщик должен возвратить страхователю часть страховой премии*(4).

В этом случае страховая премия, уплаченная страховой организации, учитывается в составе дебиторской задолженности и в состав расходов включается ежемесячно в течение срока действия страхового полиса. Ежемесячная сумма указанного расхода определяется исходя из суммы страховой премии, общего срока страхования и количества дней в отчетном месяце*(5).

Переходящий отпуск

Расходы на оплату отпуска не влекут получения в будущем никаких экономических выгод, они не соответствуют условиям признания активов и подлежат единовременному включению в состав расходов текущего периода в периоде начисления.

Ранее Минфин России разъяснял, что правилами бухгалтерского учета требование распределения затрат организации на оплату отпусков работников в зависимости от количества дней отпуска, приходящихся на тот или иной отчетный период (месяц, квартал, год), не определено*(6).

Расходы на сертификацию

Затраты, связанные с сертификацией нового вида продукции, учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности*(7). Данные расходы обусловливают получение организацией дохода в течение всего срока действия сертификата. Поэтому расходы на обязательную сертификацию предварительно учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов"*(8).

Минфин России поддерживает эту позицию и рекомендует в налоговом учете списывать такие затраты в течение срока, на который выдан сертификат*(9).

Допустим, данный вид расходов относится к освоению производства продукции, серийный выпуск которой не начат на момент несения затрат. Следовательно, применяя норму пункта 18 ПБУ 10/99 о допущении временной определенности фактов хозяйственной деятельности и норму пункта 19 ПБУ 10/99, предписывающую распределять расходы между отчетными периодами, когда они обусловливают получение доходов, необходимо предварительно учесть произведенные расходы на счете 97 "Расходы будущих периодов". В рассматриваемой ситуации в дебет счета 97 списываются: суммы уплаченных госпошлин (в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам"); стоимость переданных для санитарно-эпидемиологической экспертизы и для обязательной сертификации материалов и продукции (в корреспонденции со счетами 10 "Материалы" и 43 "Готовая продукция" соответственно); стоимость услуг аккредитованного испытательного центра по проведению лабораторных испытаний и исследований (в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"); сумма вознаграждения поверенного (в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Расходы на получение лицензии

Стоимость лицензии, приобретенной для ведения лицензируемого вида деятельности, не может быть признана расходом будущих периодов. Данный вид расхода не отвечает критериям признания актива, поэтому стоимость лицензии, несмотря на то, что она будет приносить доходы в течение длительного времени, нужно сразу признать расходами текущего периода.

Однако есть такие виды деятельности, по которым лицензии весьма дорогостоящие. Например, строители, вступая в саморегулируемые организации, уплачивают взносы величиной до нескольких десятков миллионов рублей! В такой же ситуации оказываются предприятия и организации, занятые производством этилового спирта или алкогольной продукции, для них расходы на лицензирование велики.

Единовременное списание дорогостоящей лицензии может привести к ухудшению показателей финансовой отчетности, в результате чего возникнут проблемы с кредитованием, участием в тендерах, сложности с поиском заказчиков, получением инвестиций и прочие затруднения. Если финансовое положение организации не позволяет ей списать стоимость лицензии единовременно, есть возможность списать ее постепенно. Так как никто не отменил принципа рационального ведения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации.

На этом основании расходы на дорогостоящую лицензию можно растянуть на все время ее действия. Такой порядок списания лицензии нужно закрепить в учетной политике организации. Ведь при необходимости именно он может стать серьезным аргументом защиты в суде.

Расходы на ремонт основных средств

Если ремонт производится силами подрядчика, то на дату сдачи подрядчиком выполненных работ по ремонту договорная стоимость этих работ отражается по дебету затратных счетов (20, 23, 44 и прочие) в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"*(10).

Признать расходы на ремонт основных средств оценочным обязательством не получится, поскольку никаких обязательств по проведению ремонта собственных основных средств у организации перед третьими лицами нет и быть не может.

Что же в итоге?

Счет 97 не отменен, однако пришло время его почистить. Не все затраты (относящиеся к нескольким отчетным периодам) можно отнести на расходы будущих периодов, а только те, о которых упоминается в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету.

Не могут учитываться в составе расходов будущих периодов авансы, которые перечислены в счет будущих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. В составе расходов будущих периодов могут учитываться только фактически произведенные расходы организации, подтвержденные первичными документами, показывающими, что товары приобретены, работы выполнены, услуги оказаны, имущественные права переданы.

Если в положениях по бухгалтерскому учету и регламентирующих их документах предусмотрен перенос затрат на будущее, то пользоваться счетом 97 можно до тех пор, пока Минфин России не приведет в порядок все нормативные правовые акты по бухучету.

По мнению автора статьи, история перехода российского бухгалтерского учета на МСФО - прекрасная иллюстрация отрубания хвоста кошке по частям. Очередной жертвой на пути к сияющему граду на холме - в виде МСФО - стали наши старые добрые расходы будущих периодов.

А. Гущин,

ведущий специалист ЦБСБ департамента

бухгалтерского учета компании "РЖД"

"Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н

*(2) приказ Минфина России от 24.12.2010 N 186н

*(3) утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н

*(4) п. 3 ст. 958 ГК РФ

*(5) п. 3 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н

*(6) письмо Минфина России от 24.12.2004 N 03-03-01-04/1/190

*(7) пп. 5, 7 ПБУ 10/99

*(8) пп. 18, 19 ПБУ 10/99; п. 65 Положения N 34н; Инструкция к Плану счетов, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция)

*(9) письмо Минфина России от 25.05.2011 N 03-03-06/1/307

*(10) пп. 16, 18 ПБУ 10/99; Инструкция