Налогообложение производителей (исполнителей) товаров (работ, услуг) с длительным производственным и технологическим циклом (Т.М. Панченко, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 10, 11, октябрь, ноябрь 2012 г.)

Налогообложение производителей (исполнителей) товаров (работ, услуг) с длительным производственным и технологическим циклом

В главе 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ содержатся правила налогообложения доходов от реализации работ и услуг с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом производства.

В главе 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ освещен порядок определения налоговой базы по НДС организациями, реализующими товары (выполненные работы, оказанные услуги) с длительным производственным циклом (более шести месяцев).

Однако положения главы 21 НК РФ не связаны с нормами главы 25 НК РФ.

Налог на прибыль. Признание доходов по договорам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом без поэтапной сдачи результатов заказчику

В главе 25 НК РФ выручка от реализации работ и услуг считается доходом от реализации, который признается на дату, определяемую в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики (ст. 249 НК РФ).

Под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Указанное определение распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).

Термин "длительный (более одного налогового периода) технологический цикл производства работ (услуг)" в главе 25 НК РФ не расшифрован. Никаких ограничений по длительности и удельному весу их стоимости в общей цене работ (услуг) по смете при производстве с длительным технологическим циклом глава 25 НК РФ не устанавливает.

Согласно абзацу второму п. 2 ст. 271 НК РФ, по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом доход от реализации работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). Такой подход применяется, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).

В абзаце первом п. 2 ст. 271 НК РФ сказано, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

При выполнении работ (оказании услуг) с длительным технологическим циклом, не предусматривающих их поэтапной сдачи, цена договора на их реализацию (доход) распределяется организацией-исполнителем между отчетными (налоговыми) периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно либо пропорционально доле фактических расходов отчетного (налогового) периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете к договору.

Здесь следует обратить внимание на то, что поэтапный характер выполнения работ и их оплаты по смыслу ст. 271 НК РФ не соответствует понятию производства с длительным технологическим циклом. В этом случае доходы с учетом принципа равномерности не распределяются. Если договором предусмотрена поэтапная сдача результатов работ (услуг), то в налоговом учете отражаются только реальные доходы - на дату принятия заказчиком этапов работ по приемочному акту независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Доходом в целях налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ.

НК РФ для признания доходов и расходов в целях налога на прибыль предусмотрено два метода - метод начисления и кассовый метод. Выбранный метод организация в обязательном порядке должна закрепить в приказе по учетной политике в целях налогообложения.

Порядок признания доходов при применении метода начисления определен ст. 271 НК РФ, согласно п. 1 которой суть метода начисления состоит в том, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Глава 25 НК РФ не предусматривает отраслевых особенностей налогообложения налогом на прибыль доходов и расходов. В связи с этим организации, независимо от осуществляемого вида деятельности, должны применять порядок признания доходов, установленный главой 25 НК РФ.

Для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, существуют две нормы, касающиеся определения даты признания в налоговом учете выручки от реализации, - общая и специальная.

В общем случае дата получения дохода совпадает с датой реализации работ (услуг) независимо от фактического поступления оплаты в виде денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1, 3 ст. 271 НК РФ). В связи с наличием в этой норме прямой отсылки к положениям ст. 39 НК РФ, под реализацией в данном случае понимается передача права собственности на результаты выполненных работ, а также возмездного оказания услуг. Обычно определяют дату реализации на основании актов сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг).

Специальная норма содержится в п. 2 ст. 271 НК РФ; она обязывает организацию определять в налоговом учете доходы от реализации до момента самой реализации. Налогообложение при этом абсолютно реальное.

Исходя из положений абзаца второго п. 2 ст. 271 и абзаца восьмого ст. 316 НК РФ, при выполнении работ и оказании услуг с длительным технологическим циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, цена договора на их реализацию распределяется налогоплательщиком между отчетными (налоговыми) периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов:

равномерно путем деления доходов на количество отчетных периодов, в котором действует договор. Данный способ следует выбирать в том случае, если предполагается равномерное несение расходов по договору оказания услуг;

пропорционально доле фактических расходов отчетного (налогового) периода в общей сумме расходов, определенных в смете, когда доходы распределяются между отчетными периодами в той пропорции, в которой по отчетным периодам закреплены затраты на исполнение сделки. В этом случае необходимо составить смету расходов на выполнение данного договора. Этот способ используется, если имеется возможность определить расходы отчетного периода, но не конкретные доходы. Для расчета упомянутой доли фактические расходы сопоставляются с общей суммой расходов, предусмотренных в смете по договору (контракту).

При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется организацией-исполнителем в общеустановленном порядке (в соответствии со ст. 272 НК РФ): при методе начисления они признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты.

Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, должны быть утверждены организацией-налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения налогом на прибыль.

Особенности признания в целях налогообложения прибыли доходов и расходов по производствам с длительным технологическим циклом, установленные п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 и ст. 316 НК РФ, распространяются на операции, производимые в рамках отношений сторон, возникающих при заключении договоров на условиях, предусмотренных главами 37 "Подряд", 38 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" и 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ.

Здесь следует обратить внимание на то, что на договоры поставки требование о распределении доходов между отчетными (налоговыми) периодами не распространяется (постановление ФАС Московского округа от 09.06.10 N КА-А40/5409-10).

Исходя из положений ст. 271 и 272 НК РФ, распределение доходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов предусмотрено по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг) - пример 1.

Пример 1

Организация выполняет маркетинговые исследования (научно-исследовательские работы) по договору с заказчиком. Дата начала выполнения работ по договору - октябрь 2011 г.; дата окончания работ - март 2012 г. Стоимость работ по договору - 1200000 руб. (без НДС). Промежуточные этапы договором не предусмотрены. Учетной политикой организации для целей налогообложения налогом на прибыль предусмотрено равномерное распределение доходов по договорам с длительным технологическим циклом.

Организация 31 декабря 2011 г. признала в составе доходов от реализации часть стоимости работ по договору на маркетинговые исследования. Общая продолжительность договора - 183 дня.

Рассчитаем доход, который приходится на один день; он равен 6557,38 руб. (1200000 руб. : 183 дня). Умножая доход за один день на количество дней действия договора в том или ином отчетном (налоговом) периоде, получаем сумму дохода, признаваемого в налоговом учете.

На 2011 г. пришлось 92 дня. По состоянию на 31 декабря 2011 г. организация признала доход по договору в сумме 603278,96 руб. (6557,38 руб. х 92 дня). Эта сумма отражена в налоговом учете в составе доходов от реализации.

В марте 2012 г. (в момент принятия выполненных работ заказчиком по акту) в доходах от реализации была учтена оставшаяся стоимость работ - 596721,04 руб. (1200000 руб. - 603278,96 руб.).

Распределение доходов пропорционально понесенным расходам - это метод, когда доход в налоговом учете признается в отчетных (налоговых) периодах в той пропорции, в которой распределяются по этим периодам фактически произведенные расходы, связанные с исполнением сделки (он соответствует норме п. 2 ст. 271 НК РФ). Пропорцию, в соответствии с которой будут признаны доходы, следует определять исходя из доли фактически понесенных расходов в отчетном (налоговом) периоде в общей сумме расходов, предусмотренных в смете (пример 2).

Пример 2

Организация заключила договор с заказчиком на выполнение научно-исследовательских работ. Дата начала выполнения работ по договору - октябрь 2011 г. Дата окончания работ - март 2012 г. Стоимость работ по договору - 1200000 руб. (без НДС). Промежуточные этапы договором не предусмотрены. Общая сумма расходов по смете, составленной к договору, равна 680000 руб. Учетной политикой организации для целей налогообложения налогом на прибыль установлено, что доходы по сделкам с длительным технологическим циклом распределяются пропорционально доле фактически произведенных расходов в общей сумме расходов по смете.

Фактические расходы, связанные с выполнением работ по договору, на 31 декабря 2011 г. составили 296667 руб.

Рассчитаем доход, который следует признать в налоговом учете за 2011 г.; он равен 523530 руб. (1200000 руб. х 296667 руб. : 680000 руб.).

Доход по рассматриваемому договору за I квартал 2012 г. проще всего определить как разность между общей стоимостью работ по договору и суммой дохода, признанного в налоговом учете в предыдущем году; он равен 676470 руб. (1200000 руб. - 523530 руб.).

Порядок налогового учета доходов от реализации установлен ст. 316 НК РФ, согласно которой по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

НК РФ предусмотрено равномерное распределение доходов от реализации работ и услуг. Единовременное признание доходов от реализации работ (услуг) по производствам с длительным технологическим циклом невозможно, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача этих работ (услуг) - письмо Минфина России от 05.02.10 N 03-03-06/1/50. Данного мнения придерживаются и судьи: если начало работ приходится на один налоговый период (календарный год), а их окончание - на другие налоговые периоды, то организация обязана распределить доходы между этими налоговыми периодами. Соответствующая часть выручки должна быть признана налогоплательщиком в целях налогообложения прибыли вне зависимости от поступления оплаты (предварительной или последующей) - постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.04.09 по делу N А42-4798/2007.

Если организация не распределяет между налоговыми периодами доходы по сделкам с длительным технологическим циклом, то она тем самым занижает налогооблагаемую прибыль. При обнаружении такого факта в ходе выездной документальной проверки налоговый орган начислит недоимку по налогу на прибыль, штраф и пени.

Организации, осуществляющие производства с длительным технологическим циклом, в случае получения в рамках указанного производства доходов в иностранной валюте первоначально пересчитывают их в рубли по официальному курсу Банка России на дату их признания.

Поскольку признание доходов, полученных в рамках производства с длительным технологическим циклом, производится организацией исключительно в целях налогообложения прибыли и при этом задолженность по договору не возникает, пересчет размера уже исчисленных и признанных доходов, в том числе и полученных в иностранной валюте, возникших в предыдущих периодах признания доходов в рамках производства с длительным технологическим циклом, не производится.

После окончания производства с длительным технологическим циклом и сдачи работ (услуг), осуществленных в рамках этого технологического цикла, организации необходимо определить размер полученного дохода, подлежащего учету на дату его признания по курсу, установленному на дату передачи права собственности итогов работ. При этом размер исчисленного дохода уменьшается на суммы, ранее признанные для целей налогообложения на основании п. 3 ст. 248 НК РФ как не подлежащие повторному включению в состав доходов.

В бухгалтерском учете представлено понятие "продукция с длительным циклом изготовления", но не представлено понятие "работы (услуги) с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом".

Согласно п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н, организация может признавать выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Комментируя этот пункт, Минфин России в письме от 26.10.05 N 07-05-06/279 ссылается на положения Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.00 N 94н, об использовании счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Необходимость применения этого счета определяется организацией самостоятельно в учетной политике.

Однако в Инструкции сказано, что по дебету счета 46 учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 "Продажи". Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90.

Следовательно, в отсутствие приемки этапов выполненных работ, услуг признание доходов в налоговом учете на конец года без отражения выручки в бухгалтерском учете повлечет необходимость использования Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н.

Налог на добавленную стоимость. Особенности определения налоговой базы по НДС налогоплательщиками, реализующими товары (выполненные работы, оказанные услуги) с длительным производственным циклом (более шести месяцев)

В общем случае поступление предоплаты признается моментом возникновения налоговой базы по НДС наряду с днем отгрузки (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Однако существуют случаи, когда НДС с предоплаты можно не платить. Например, согласно п. 1 ст. 154 НК РФ, в налоговую базу по НДС не включается предоплата, полученная в счет предстоящих поставок готовой продукции, длительность производственного цикла изготовления которой составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями п. 13 ст. 167 НК РФ.

Согласно указанному пункту, налогоплательщики - изготовители товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла которых составляет свыше шести месяцев, вправе исчислять налоговую базу по НДС не на день отгрузки либо день полученной предоплаты (в зависимости оттого, какое событие произошло раньше), а в специально предусмотренном для них порядке: на дату отгрузки (передачи) указанных товаров (работ, услуг) при выполнении определенных условий.

Организация - изготовитель товаров (работ, услуг) с длительным производственным циклом может не платить НДС с аванса (предоплаты) в счет предстоящей поставки таких товаров (работ, услуг), включенных в Перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 28.07.06 N 468. В соответствии с положениями п. 13 ст. 167 НК РФ такие организации могут пользоваться особым правом признать момент определения налоговой базы по НДС только на день отгрузки (передачи) указанных товаров (работ, услуг).

Свой выбор организация должна зафиксировать в учетной политике для целей исчисления НДС (записать пункт о применении либо неприменении п. 13 ст. 167 НК РФ).

При получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, организация-производитель счета-фактуры не составляет.

В случае если организация не намерена пользоваться правом, предоставленным п. 13 ст. 167 НК РФ, налоговую базу по НДС в отношении товаров (работ, услуг) с длительным циклом производства она определяет по общим правилам, т.е. на более раннюю из двух дат: на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) либо на день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Организация при получении предоплаты под предстоящую отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения) которых составляет свыше шести месяцев, имеет право не исчислять НДС с суммы полученной предоплаты, если выполнит следующие требования:

быть не только продавцом, но и производителем названных товаров (работ, услуг);

иметь в учетной политике в целях налогообложения положение о применении п. 13 ст. 167 НК РФ;

иметь товары (работы, услуги), указанные в Перечне товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше шести месяцев, утвержденном постановлением Правительства РФ от 28.07.06 N 468. Указанный Перечень является закрытым и периодически пополняется. Так, последнее дополнение было внесено постановлением Правительства РФ от 07.02.11 N 62-2. Перечень предусматривает конкретные наименования товаров (работ, услуг), а также их коды по ОКП и Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД). Положения п. 13 ст. 167 НК РФ не применяются в отношении товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше шести месяцев, но которые не включены в указанный Перечень;

вести раздельный учет осуществляемых операций и сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров(работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

Порядок ведения раздельного учета в НК РФ не прописан.

В отношении раздельного учета в п. 13 ст. 167 НК РФ содержится только одно требование: раздельный учет должен быть организован не только в части осуществляемых операций и сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), но и по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций. Методику раздельного учета организация может разработать самостоятельно и закрепить ее в учетной политике. За основу можно взять методику раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС: либо с помощью открытия на счетах дополнительной аналитики, либо с помощью ввода в свой план счетов дополнительных субсчетов к счетам бухгалтерского учета (пример 3).

Одновременно с налоговой декларацией по налогу на добавленную стоимость организация - изготовитель продукции с длительным производственным циклом обязана представить в налоговый орган следующие документы:

контракт с покупателем (копию контракта, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера);

документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг).

Если какое-либо из перечисленных условий не выполнено, то НДС с аванса в счет изготовления продукции с длительным производственным циклом следует начислить на общих основаниях в момент получения предоплаты. Отсрочка для начисления налога в том случае, если предоплата получена в одном налоговом периоде, а документ, подтверждающий длительность производственного цикла, выдан изготовителю в другом налоговом периоде (позднее), не предоставляется (письмо ФНС России от 12.01.11 N КЕ-4-3/65@).

При получении аванса в счет будущей поставки товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых свыше шести месяцев, "авансовый" счет-фактуру производитель выставлять не должен.

Законодательством о налогах и сборах предусмотрен специальный порядок принятия к вычету сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций по изготовлению товаров длительного производственного цикла.

Согласно п. 7 ст. 172 НК РФ, при установлении момента определения налоговой базы в порядке, предусмотренном п. 13 ст. 167 НК РФ, вычеты сумм налога осуществляются в момент определения налоговой базы, т.е. в момент отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг). Именно поэтому так важно вести раздельный учет не только совершенных операций, но и сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам. Таким образом, организация не вправе применять налоговые вычеты по товарам (в том числе ввезенным на территорию Российской Федерации), приобретенным для изготовления продукции длительного производственного цикла, до момента определения налоговой базы в порядке, предусмотренном п. 13 ст. 167 НК РФ.

Если налогоплательщик не ведет раздельный учет осуществляемых операций и сумм НДС по приобретаемым ценностям, то ему следует:

по всем реализуемым товарам (работам, услугам) определять налоговую базу по НДС как на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), так и надень получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

принимать к вычету "входной" НДС в общем порядке.

Организация может не применять норму п. 13 ст. 167 НК РФ. В этом случае право заявить налоговый вычет по материальным ресурсам, необходимым для производства, возникает у нее в общеустановленном порядке, а именно после получения счета-фактуры по принятым к учету товарам (работам, услугам), имущественным правам, т.е. гораздо раньше, чем будут изготовлены и отгружены товары с длительным производственным циклом. При использовании льготы п. 13 ст. 167 НК РФ суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для производства, длящегося более шести месяцев, организация сможет принять к вычету только в день отгрузки изготовленной продукции. Таким образом, если организация получила аванс и не уплатила с него НДС, то возместить из бюджета весь "входной" НДС, приходящийся на продукцию с длительным производственным циклом, не удастся до тех пор, пока эта продукция не будет отгружена. В связи с этим, прежде чем воспользоваться правом, предоставленным п. 13 ст. 167 НК РФ, следует оценить выгоду освобождения от уплаты НДС с аванса в обмен на полугодовую (как минимум) отсрочку по вычету "входного" НДС.

Документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), выдается налогоплательщикам-изготовителям (независимо от формы собственности и ведомственной принадлежности) для представления в налоговый орган Минпромторгом России согласно Порядку, утвержденному совместным приказом Минпромторга России, Роскосмоса и Госкорпорации "Росатом" от 06.10.09 N 807/138/686.

Здесь следует сказать о том, что понятие "налогоплательщик-изготовитель" налоговым законодательством не установлено. В связи с этим на основании п. 1 ст. 11 НК РФ, по мнению Федеральной налоговой службы, налогоплательщику НДС следует руководствоваться Порядком (от 06.10.09 N 807/138/686), согласно которому документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), выдается только налогоплательщику-изготовителю.

Пример 3

Организация производит вычислительные машины (код ОКП 401850). Согласно Перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ N 468, цикл производства данных вычислительных машин превышает шесть месяцев. Имеется документ, подтверждающий длительность производственного цикла изготовления вычислительных машин.

Организация производит и другое оборудование, цикл производства которого менее шести месяцев.

Организация ведет раздельный учет операций по производству вычислительных машин.

В марте организация заключила контракт на изготовление и поставку партии вычислительных машин. По условиям контракта отгрузка вычислительных машин покупателю осуществляется в сентябре. В марте покупатель перечислил организации аванс в сумме 1 000 000 руб.

Налоговая база по НДС будет определена только на дату отгрузки вычислительных машин (в сентябре). Соответственно заплатить НДС с этой операции организация обязана будет по итогам III квартала равными долями в срок до 20 октября, 21 ноября, 20 декабря. В этом же периоде организация предъявит к вычету суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), используемым для изготовления вычислительных машин.

Если бы организация не вела раздельного учета операций по производству вычислительных машин, то налоговую базу она должна была бы определить на дату получения аванса. С аванса она исчислила бы НДС (1 000 000 руб. х 18/118 = 152 542 руб.) и учла бы его в общей сумме налога за I квартал, которая должна быть уплачена в бюджет равными долями не позднее 20 апреля, 20 мая, 20 июня.

В Минпромторг представляется следующий пакет документов:

заявление о выдаче данного документа;

копия договора (договора поручительства, договора комиссии, агентского договора) с покупателем, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера;

подробное описание товара (работы, услуги) (сводная справка по основным техническим характеристикам, комплектации, перечню основных компонентов, необходимые иллюстрации);

график производственного цикла изготовления товара по видам технологических переделов (заготовительный, механосборочный, сборочный, испытательный и др.), подписанный руководителем налогоплательщика-изготовителя (для продукции военного назначения - согласованный с военным представительством Минобороны России) и заверенный круглой печатью;

копия приказа об учетной политике налогоплательщика-изготовителя для целей налогообложения, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера (при первичном обращении в текущем году);

обоснование присвоения кода ОКП (ОКВЭД) на изготавливаемый товар (работы, услуги) в соответствии с Правилами стандартизации ПР 50.1.024-2005 "Основные положения и порядок проведения работ по разработке, ведению и применению общероссийских классификаторов", утвержденными приказом Ростехрегулирования от 14.12.05 N 311-ст;

копия устава налогоплательщика-изготовителя (представляют только открытые и закрытые акционерные общества при первичном обращении);

заключение федерального органа исполнительной власти, Госкорпорации "Росатом" о длительности производственного цикла изготовления товара (работы, услуги) по соответствующим видам товаров (работ, услуг) с указанием их наименования, кода ОКП (ОКВЭД), срока изготовления, наименования налогоплательщика-изготовителя. Для получения данного заключения в федеральные органы исполнительной власти или Госкорпорацию "Росатом" необходимо представить все перечисленные документы.

Документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), выдается в месячный срок со дня представления приведенного комплекта документов заявителя в Минпромторг России. Утвержденная форма документа (заключения о длительности производственного цикла товаров (работ, услуг) содержится в приложении к совместному приказу Минпромторга России, Роскосмоса и Госкорпорации "Росатом" N 807/138/686.

Налоговые органы в письме N КЕ-4-3/65@ подчеркнули, что налогоплательщиком-изготовителем, упоминаемым в НК РФ, является лицо, которому Минпромторг выдает названный документ. Причем факт привлечения организацией иных контрагентов для изготовления изделий не свидетельствует о том, что такая организация не выступает в качестве налогоплательщика-изготовителя (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.01.11 N А56-15567/2010).

Для подтверждения права на невключение в налоговую базу по НДС полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) организации, производящей товары (выполняющей работы, оказывающей услуги) с длительностью производственного цикла свыше шести месяцев и применяющей положения п. 13 ст. 167 НК РФ, в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, поданной в налоговый орган, необходимо заполнить строку 020 раздела 7. Форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 15.10.09 N 104н (ред. от 21.04.10). По строке 020 отражаются суммы оплаты (авансов), полученные под предстоящую поставку товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет больше шести месяцев, в отношении которых организация воспользовалась правом не облагать их НДС. К указанной налоговой декларации должен прилагаться контракт с покупателем (копия контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг).

В налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость сумма предъявленного НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла изготовления, подлежащая вычету в порядке, определенном п. 7 ст. 172 НК РФ, отражается в общей сумме по строке 130 графы 3 раздела 3.

В соответствии с абзацем третьим п. 1 ст. 154 НК РФ в налоговую базу по НДС не включается оплата (частичная оплата), полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При получении суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), указанных в абзаце третьем п. 1 ст. 154 НК РФ, счета-фактуры продавцом не составляются. Соответственно покупатель, приобретающий товары, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при перечислении авансовых платежей не имеет права на вычет НДС по этим платежам. Покупатель, работающий с компанией, производственный цикл которой превышает шесть месяцев и выполняющей работы, включенные в специальный перечень Правительства Российской Федерации (например, производит энергетическое оборудование или биологические препараты), и который не должен платить НДС с аванса, также не может принять к вычету НДС, перечисленный в составе авансовых платежей. Если в тот период, когда организация-покупатель перечисляла аванс, у контрагента не было документов, дающих право на льготу по НДС, то контрагент начислил НДС с предоплаты и выписал для организации-покупателя авансовый счет-фактуру. Получив счет-фактуру, покупатель правомерно принял к вычету уплаченный НДС. По истечении определенного периода поставщик сообщил, что платить авансовый НДС он больше не должен. Если НДС с аванса покупатель принял к вычету в предыдущих кварталах, то он должен восстановить его в том периоде, в котором получил уведомление о длительном производственном цикле изготовления от продавца-производителя (письмо Минфина России от 28.06.10 N 03-07-07/43).

Организация-изготовитель при получении оплаты (частичной оплаты) в счет будущей поставки товаров длительного производственного цикла, на которые еще не получено заключение Минпромторга, исчисляет НДС в общем порядке: в данном случае - на дату получения предоплаты. Вместе с тем при получении такого заключения изготовитель может восстановить исчисленный и уплаченный в бюджет НДС (пример 4).

Пример 4

Организация-покупатель в сентябре 2012 г. перечислила авансовый платеж в размере 2360000 руб. (в том числе НДС - 360000 руб.) в счет будущей поставки товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев. В том же месяце покупателем был получен от организации-изготовителя счет-фактура на сумму предоплаты, а в октябре 2012 г. от того же контрагента было получено уведомление, в котором сообщалось о получении последним заключения Минпромторга от 4 октября 2012 г., подтверждающего длительность производственного цикла изготовления поставляемых товаров.

В бухгалтерском учете организации-покупателя были сделаны следующие записи.

В сентябре 2012 г.:

Дебет 60, Кредит 51

2 360 000 руб. - перечислена предоплата в размере 100% в счет будущей поставки товаров длительного производственного цикла изготовления;

Дебет 68-НДС, Кредит 76-НДС

360 000 руб. - принят к вычету НДС на основании счета-фактуры, полученного от организации-изготовителя.

В октябре 2012 г.:

Дебет 76-НДС, Кредит 68-НДС

360 000 руб. - восстановлен на основании уведомления ранее принятый к вычету НДС.

В бухгалтерском учете организации-изготовителя были сделаны следующие записи.

В сентябре 2012 г.:

Дебет 51, Кредит 62

2 360 000 руб. - получена предоплата в размере 100% в счет будущей поставки товаров длительного производственного цикла изготовления;

Дебет 76-НДС, Кредит 68-НДС

360 000 руб. - исчислен НДС с сумм полученной предоплаты.

В октябре 2012 г.:

Дебет 68-НДС, Кредит 76-НДС

360 000 руб. - на основании уведомления восстановлен ранее исчисленный НДС.

Помимо специального порядка для определения момента исчисления налоговой базы по НДС, при котором налогоплательщик вправе не уплачивать в бюджет НДС с полученных сумм предоплаты, законодатель предусмотрел и специальный порядок для применения вычета сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций по производству товаров длительного производственного цикла.

Вычет НДС, уплаченного в составе таможенных платежей при ввозе на территорию Российской Федерации товаров для изготовления продукции длительного производственного цикла, применяется не в общем порядке (по мере постановки ввезенного товара на учет (абзац второй п. 1 ст. 172 НК РФ), а в порядке, предусмотренном п. 7 ст. 172 НК РФ, - в момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ, т.е. на дату отгрузки товаров длительного цикла изготовления. В п. 7 ст. 172 НК РФ, в отличие от п. 1 данной статьи, говорится о том, что при установлении момента определения налоговой базы в порядке, предусмотренном п. 13 ст. 167 НК РФ, вычеты сумм НДС осуществляются в момент определения налоговой базы. При этом из п. 7 не следует, что он относится только к вычетам сумм налога, предъявленным налогоплательщику продавцами товаров.

Т.М. Панченко,

аудитор

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 10, 11, октябрь, ноябрь 2012 г.