Учёт по новому закону (В. Ульянов, "Практический бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2012 г.)

Учёт по новому закону

С 1 января 2013 года вступает в силу Федеральный закон от 06.12.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учёте", в связи с чем ныне действующий Федеральный закон от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте" канет в Лету. Законодатель в рассматриваемом законе N 402-ФЗ попытался учесть все существенные изменения в развитии российской экономики в целом и бухгалтерского учёта в частности, происшедшие с конца прошлого века, когда принимался прежний закон.

Примечание. Целью нового закона является установление единых требований к бухгалтерскому учёту, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчётности, а также создание правового механизма его регулирования.

Несколько по-иному в законе дано определение бухгалтерскому учёту. Бухгалтерский учёт представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных законом N 402-ФЗ, в соответствии с требованиями, установленными этим законом, и составление на её основе бухгалтерской (финансовой) отчётности (ст. 1 закона N 402-ФЗ). Акцент в определении, как видим, сделан на составлении на основе документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского учёта бухгалтерской (финансовой) отчётности как конечной цели бухгалтерского учёта. Под бухгалтерской отчётностью при этом понимается информация о финансовом положении экономического субъекта на отчётную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчётный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными законом N 402-ФЗ (п. 1 ст. 3 закона N 402-ФЗ).

Как видим, изменено понятие бухгалтерского учёта, которое переориентировано с учётного процесса (упорядоченной системы сбора, регистрации и обобщения информации об объектах учёта и их движении путём сплошного, непрерывного и документального учёта всех хозяйственных операций (п. 1 ст. 1 закона N 129-ФЗ)) на конечный результат бухгалтерского учёта - формирование документированной систематизированной информации и составление на её основе бухгалтерской (финансовой) отчётности. При этом помимо бухгалтерской отчётности речь идёт и о финансовой. Это обусловлено тем, что такая отчётность, в том числе по правилам международных стандартов, должна давать достоверное представление о реальном (действительном) финансовом положении организации на отчётную дату, финансовом результате её деятельности и движении денежных средств за отчётный период, иными словами, отражать реальную экономику экономического субъекта в его сегодняшнем состоянии. Процесс же ведения бухгалтерского учёта и составления отчётности, а также отражения данных об учётной стоимости объектов бухгалтерского учёта в первичных бухгалтерских документах не столь важен для заинтересованных в получении информации лиц, в частности собственников, инвесторов, кредиторов. Указанные данные в большей степени понадобятся руководству для определения фактических затрат, понесённых субъектом.

В целях принятия оптимальных управленческих решений в большей степени важно знать, сколько стоит тот или иной объект в реальности, причём на конкретную дату, какую выгоду в дальнейшем можно получить, используя эти объекты различными способами, или какие сделки и их условия могут оказать влияние на финансовое положение организации в перспективе.

Экономические субъекты

В статье 2 закона N 402-ФЗ приведён перечень экономических субъектов, для которых выполнение норм рассматриваемого закона является обязательным. К таковым законодатель отнёс:

коммерческие и некоммерческие организации;

государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов;

Банк России;

индивидуальных предпринимателей, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, нотариусов и лиц, занимающиеся частной практикой;

находящиеся на территории РФ филиалы, представительства и иные структурные подразделения иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами РФ.

Как видим, под сферу действия закона N 402-ФЗ подпадают индивидуальные предприниматели, а также адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, нотариусы и иные лица, занимающиеся частной практикой. Но для некоторых из них льгота в части ведения бухгалтерского учёта сохранена. Касается это лиц в случае, если в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах они ведут учёт доходов (или доходов и расходов) или иных объектов налогообложения в порядке, установленном налоговым законодательством (подп. 1 п. 2 ст. 6 закона N 402-ФЗ).

Напомним, что пунктом 2 статьи 54 НК РФ закреплено, что индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учёта доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России. Во исполнение данного положения приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.02 утверждён Порядок учёта доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей.

В силу пункта 1 статьи 227 НК РФ исчисление и уплату НДФЛ производят:

физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица;

адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, -

по суммам доходов, полученных от соответствующей деятельности. Исчисление налога указанные налогоплательщики осуществляют в порядке, установленном статьёй 225 НК РФ.

Следовательно, индивидуальные предприниматели, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, уплачивающие налог на доходы физических лиц в соответствии с положениями главы 23 НК РФ, вправе не вести бухгалтерский учёт.

Примечание. В качестве приоритета в новой системе бухгалтерского учёта выступают, прежде всего, интересы пользователей бухгалтерской (финансовой) отчётности: участников, учредителей, кредиторов и иных заинтересованных лиц, желающих инвестировать капитал в развитие данного субъекта.

Положение о возможности неведения бухгалтерского учёта распространяется также на индивидуальных предпринимателей:

перешедших на упрощённую систему налогообложения и применяющих её в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ;

являющихся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном главой 26.1 НК РФ.

Налоговой базой для исчисления суммы единого налога при ЕНВД согласно пункту 2 статьи 346.29 НК РФ признаётся величина вменённого дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определённому виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются физические показатели, характеризующие определённый вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц. В указанных целях плательщик ЕНВД должен вести учёт физических показателей, в том числе и их изменений в течение налогового периода.

Исходя из этого, руководство финансового ведомства посчитало, что индивидуальные предприниматели - плательщики единого налога на вменённый доход подпадают под действие подпункта 1 пункта 2 статьи 6 закона N 402-ФЗ и могут не вести бухгалтерский учёт в соответствии с указанным законом (письмо Минфина России от 17.07.12 N 03-11-10/290). Руководство же налоговой службы данное письмо направило нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе (письмо ФНС России от 21.08.12 N ЕД-4-3/13838).

Примечание. Не обязаны вести бухгалтерский учёт в соответствии с законом N 402-ФЗ и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности.

Особенности исполнения обязанности по ведению бухгалтерского учёта установлены в отношении организаций, получивших статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.10 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково". С 1 января 2013 года такие организации обязаны вести бухгалтерский учёт, но они имеют право делать это упрощённым способом, если относятся к субъектам малого предпринимательства (п. 4 ст. 6 закона N 402-ФЗ).

Напомним, что критерии отнесения к субъектам малого и среднего предпринимательства определены пунктом 1 статьи 4 Федерального закона от 24.07.07 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации". Постановлением же Правительства РФ от 22.07.08 N 556 установлены предельные значения выручки от реализации товаров (работ, услуг) за предшествующий год без учёта налога на добавленную стоимость для следующих категорий субъектов малого и среднего предпринимательства: микропредприятия - 60 000 000 руб., малые предприятия - 400 000 000 руб., средние предприятия - 1 000 000 000 руб.

С начала следующего года организации, перешедшие на упрощённую систему налогообложения, теряют право на возможность неведения бухгалтерского учёта, поскольку такового законом N 402-ФЗ не установлено.

Сфера действия закона N 402-ФЗ распространяется не только на круг лиц, но на отдельные виды операций. Так, рассматриваемый закон применяется при ведении бухгалтерского учёта (п. 3, 4 ст. 2 закона N 402-ФЗ):

доверительным управляющим переданного ему в доверительное управление имущества и связанных с ним объектов бухгалтерского учёта;

одним из участников договора о совместной деятельности общего имущества товарищей и связанных с ним объектов бухгалтерского учёта;

в процессе выполнения соглашения о разделе продукции, если иное не установлено Федеральным законом от 30.12.95 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции".

Объекты бухгалтерского учёта

Объектами бухгалтерского учёта экономического субъекта являются (ст. 5 закона N 402-ФЗ):

факты хозяйственной жизни;

активы;

обязательства;

источники финансирования его деятельности;

доходы;

расходы;

иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Согласно разделу 7 "Состав информации, формируемой в бухгалтерском учёте для внешних пользователей" Концепции бухгалтерского учёта в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учёту при Минфине России, Президентским советом ИПБ России 29.12.97) элементами формируемой в бухгалтерском учёте информации:

о финансовом положении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе, являются активы, обязательства и капитал;

финансовых результатах деятельности организации, отражаемых в отчёте о прибылях и убытках, - доходы и расходы организации.

Информация об изменениях в финансовом положении организации, которая отражается в отчёте о движении денежных средств, является производной от элементов бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и убытках.

Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов её хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

Обязательством считается существующая на отчётную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов её хозяйственной деятельности и расчёты по которой должны привести к оттоку активов. Обязательство может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота.

Капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за всё время деятельности организации. При определении финансового положения организации величина капитала рассчитывается как разница между активами и обязательствами.

Доходом считается увеличение экономических выгод в течение отчётного периода или уменьшение обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников. Доходы включают такие статьи, как выручка от реализации продукции, работ, услуг, проценты и дивиденды к получению, роялти, арендная плата, а также прочие доходы.

Расходами считается уменьшение экономических выгод в течение отчётного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников. Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.).

Примечание. Фактом хозяйственной жизни признаются сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 закона N 402-ФЗ).

При определении финансового результата деятельности организации прибыль (убыток) за отчётный период рассчитывается как разница между доходами и расходами.

Критерии признания активов, обязательств, доходов и расходов приведены в разделе 8 концепции.

Исходя из нового перечня объектов бухгалтерского учёта практически любое явление хозяйственной жизни экономического субъекта может быть отнесено к таковым.

Организация ведения бухгалтерского учёта

С 1 января 2013 года руководители организаций, за исключением руководителей субъектов малого и среднего предпринимательства, не могут возлагать на себя функции главного бухгалтера (п. 3 ст. 7 закона N 402-ФЗ).

Руководитель экономического субъекта в силу пункта 3 статьи 7 закона N 402-ФЗ обязан возложить ведение бухгалтерского учёта на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта, которое может и не занимать должность главного бухгалтера, но фактически выполнять его обязанности по письменному распоряжению руководителя, либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учёта.

Примечание. Организация ведения бухгалтерского учёта и хранения документов бухгалтерского учёта согласно пункту 1 статьи 7 закона N 402-ФЗ возложена на руководителя экономического субъекта.

Исключением из общего правила являются случаи, когда индивидуальный предприниматель либо лицо, занимающееся частной практикой, ведут бухгалтерский учёт в соответствии с законом N 402-ФЗ. Тогда они сами организуют ведение бухгалтерского учёта и хранение документов бухгалтерского учёта, а также несут иные обязанности, установленные законом N 402-ФЗ для руководителя экономического субъекта (п. 2 ст. 7 закона N 402-ФЗ).

Законом N 402-ФЗ ужесточены требования к главному бухгалтеру или иному должностному лицу, на которое возлагается ведение бухгалтерского учёта (п. 4 ст. 7 закона N 402-ФЗ):

в открытых акционерных обществах (за исключением кредитных организаций);

страховых организациях и негосударственных пенсионных фондах;

акционерных инвестиционных фондах, управляющих компаниях паевых инвестиционных фондов;

иных экономических субъектах, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг (за исключением кредитных организаций);

в органах управления государственных внебюджетных фондов, органах управления государственных территориальных внебюджетных фондов.

Главный бухгалтер в указанных структурах должен иметь высшее профессиональное образование.

Такое лицо должно иметь стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учёта, составлением бухгалтерской (финансовой) отчётности либо с аудиторской деятельностью, не менее трёх лет из последних пяти календарных лет, а при отсутствии высшего профессионального образования по специальностям бухгалтерского учёта и аудита - не менее пяти лет из последних семи календарных лет.

Рассматриваемое лицо не должно иметь неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики (предусмотренные разделом VIII УК РФ: преступления против собственности, в сфере экономической деятельности, против интересов службы в коммерческих и иных организациях).

Законодателем при этом сделана оговорка о том, что положения пункта 4 статьи 7 закона N 402-ФЗ не применяются в отношении лиц, на которых по состоянию 1 января 2013 года возложено ведение бухгалтерского учёта (п. 2 ст. 30 закона N 402-ФЗ). Следовательно, работник, принятый на должность главного бухгалтера в приведённых структурах вплоть до 31 декабря 2012 года, не соответствующий новым критериям, может продолжать выполнять свои трудовые функции.

Перечисленные критерии касаются и лиц, оказывающих бухгалтерские услуги по договорам гражданско-правового характера - как физических, так и юридических:

физическое лицо, с которым экономический субъект заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учёта, должно соответствовать данным требованиям;

юридическое лицо, с которым субъект заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учёта, должно иметь не менее одного работника, отвечающего установленным требованиям.

Закон N 402-ФЗ подробно регламентирует последствия возникновения разногласий в отношении ведения бухгалтерского учёта между руководителем экономического субъекта и главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учёта, либо лицом, с которым заключён договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учёта (п. 7 ст. 8 закона N 402-ФЗ):

данные, содержащиеся в первичном учётном документе, принимаются (не принимаются) к регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учёта по письменному распоряжению руководителя экономического субъекта, который единолично несёт ответственность за созданную в результате этого информацию;

объект бухгалтерского учёта отражается (не отражается) на основании письменного распоряжения руководителя экономического субъекта, который единолично несёт ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчётную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчётный период.

Таким образом, в случае разногласий между руководителем субъекта и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя, который несёт всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.

Руководитель экономического субъекта обязан организовать внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. В субъекте же, бухгалтерская отчётность которого подлежит обязательному аудиту, надлежит организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учёта и составления бухгалтерской отчётности (за исключением случаев, когда его руководитель принял обязанность ведения бухгалтерского учёта на себя) (ст. 19 закона N 402-ФЗ).

Напомним, что согласно пункту 1 статьи 5 Федерального закона от 30.12.08 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" обязательный аудит проводится в случаях:

если организация имеет организационно-правовую форму ОАО;

если ценные бумаги организации допущены к обращению на организованных торгах;

если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, организатором торговли, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, ПИФ или НПФ;

если объём выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) организации за предшествовавший отчётному год превышает 400 000 000 руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчётному года превышает 60 000 000 руб.;

если организация представляет или публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчётность;

в иных случаях, установленных федеральными законами.

Первичные документы и регистры бухгалтерского учёта

Каждый факт хозяйственной жизни, то есть сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств, подлежит оформлению первичным учётным документом (п. 1 ст. 9 закона N 402-ФЗ).

Новшеством закона N 402-ФЗ является отмена обязательного применения в учёте унифицированных форм первичных документов. С начала 2013 года формы первичных документов должны утверждаться руководителем субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учёта (п. 4 ст. 9 закона N 402-ФЗ).

Первичные документы можно составлять по любым формам, главное, чтобы они содержали обязательные реквизиты, указанные в пункте 2 статьи 9 закона N 402-ФЗ. Их перечень остался прежним:

наименование документа;

дата его составления;

наименование экономического субъекта, составившего документ;

содержание факта хозяйственной жизни;

величина натурального или денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

наименование должности лица, совершившего сделку, операцию и ответственного за правильность её оформления, или наименование должности лица, ответственного за правильность оформления свершившегося события;

подписи указанных лиц. Подписи при этом должны быть расшифрованы: указаны фамилии и инициалы либо иные реквизиты, необходимые для идентификации лиц.

Упразднение обязанности применять в учёте унифицированные формы, скорее всего, плюс для экономических субъектов, поскольку теперь реквизиты, показатели, графы или строки, которые в силу специфики проводимых фактов хозяйственной жизни не заполнялись в унифицированных формах, можно исключить из формы первичного документа. У налоговых органов при этом изымается повод к непринятию к учёту расходов по хозяйственным операциям, оформленным документами, не соответствующими унифицированным формам.

С другой стороны, список самых важных и наиболее часто применяемых форм составляет более десятка категорий, каждая из которых включает по несколько форм: по учёту материально-производственных запасов, продукции, различных торговых операций, кассовых операций, результатов инвентаризации, основных средств, нематериальных активов, рабочего времени, расчётов с персоналом по оплате труда, кадров и т.д.

В целях упрощения оформления всех форм первичных документов, которые будут использоваться в предпринимательской деятельности субъекта, вполне разумно взять за образцы существующие унифицированные формы документов и в случае необходимости откорректировать их. Полученные формы при этом следует в обязательном порядке утвердить в учётной политике.

Формы первичных учётных документов для организаций государственного сектора будут устанавливаться в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

Отсутствие в законе N 402-ФЗ упоминания об использовании унифицированных форм не означает, что они вовсе не должны применяться. Так, Положение о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации (утв. Банком России от 12.10.11 N 373-П) предписывает оформлять кассовые операции, проводимые юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем, приходными и расходными кассовыми ордерами. Формы же данных ордеров утверждены постановлением Госкомстата России от 18.08.98 N 88.

В законе N 402-ФЗ закреплена возможность применения субъектами электронной формы документа, подписанного электронной подписью (п. 5 ст. 9 закона N 402-ФЗ). В случаях же, предусмотренных законодательством РФ или договором, когда представление таких документов другому лицу или в государственный орган необходимо на бумажном носителе, по требованию указанных лиц экономический субъект обязан будет изготовить копии первичных документов на бумажном носителе (п. 6 ст. 9 закона N 402-ФЗ).

В законе N 402-ФЗ установлен несколько другой подход к порядку внесения исправлений в первичный учётный документ: исправления с начала 2013 года допускаются, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учёта (п. 7 ст. 9 закона N 403-ФЗ). Законодатель при установлении этой нормы, как видим, воспользовался конструкцией "разрешено всё, что прямо не запрещено". Так, в новом законе в отличие от предшествующего нет запрета на возможность внесения исправлений в кассовые и банковские документы. Упомянутым же положением N 373-П внесение исправлений в кассовые документы не допускается (п. 2.1 положения N 373-П).

В отношении необходимых реквизитов при внесении исправлений правила остались прежними: исправление в первичном учётном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Данные, содержащиеся в первичных учётных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учёта. При регистрации объектов бухгалтерского учёта в упомянутых регистрах не допускаются пропуски или изъятия.

Формы регистров бухгалтерского учёта с 1 января 2013 года утверждаются также руководителем экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учёта. Обязательными реквизитами регистра бухгалтерского учёта являются (п. 4 ст. 10 закона N 402-ФЗ):

наименование регистра;

наименование экономического субъекта, составившего регистр;

дата начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр;

хронологическая и (или) систематическая группировка объектов бухгалтерского учёта;

величина денежного измерения объектов бухгалтерского учёта с указанием единицы измерения;

наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра;

подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Регистр бухгалтерского учёта может составляться на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. При этом установлена обязанность экономического субъекта по требованию другого лица или государственного органа изготавливать за свой счёт на бумажном носителе копии регистра бухгалтерского учёта, составленного в виде электронного документа, в случае если законодательством РФ или договором предусмотрено представление регистра бухгалтерского учёта другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе (п. 6, 7 статьи 10 закона N 402-ФЗ).

Формы регистров бухгалтерского учёта для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

Исправления в регистре бухгалтерского учёта возможны. Но они должны содержать дату исправления, а также подписи лиц, ответственных за ведение данного регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. Исправления же в регистрах без санкции лиц, ответственных за их ведение, недопустимы (п. 8 ст. 10 закона N 402-ФЗ).

Положения о режиме коммерческой тайны в отношении сведений, содержащихся в регистрах бухгалтерского учёта, как это было установлено законом N 129-ФЗ, статья 10 закона N 402-ФЗ не содержит. В силу же пункта 11 статьи 13 закона N 402-ФЗ режим коммерческой тайны в отношении бухгалтерской (финансовой) отчётности также не может быть установлен.

Бухгалтерский учёт ведётся посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учёта, если иное не установлено федеральными стандартами. План счетов бухгалтерского учёта согласно пункту 5 статьи 3 закона N 402-ФЗ - это систематизированный перечень счетов бухгалтерского учёта. План счетов бухгалтерского учёта и порядок его применения устанавливаются федеральным стандартом (подп. 5 п. 3 ст. 21 закона N 402-ФЗ).

Законом N 402-ФЗ установлены только обязанность проведения инвентаризации и её задача - сопоставление фактического наличия соответствующих объектов с данными регистров бухгалтерского учёта. Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом самостоятельно, за исключением случаев обязательного проведения инвентаризации, которые устанавливаются законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами. Несколько изменён и момент регистрации в бухгалтерском учёте выявленных при инвентаризации расхождений между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учёта. С 2013 года такие расхождения подлежат регистрации в бухгалтерском учёте в том отчётном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (п. 3 и 4 ст. 11 закона N 402-ФЗ). Следовательно, с начала следующего года результаты инвентаризации будут отражаться на дату её начала, а не на последний день месяца, в котором она окончилась, либо года при годовой инвентаризации, как это делается сейчас (п. 5.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. в приложении к приказу Минфина России от 13.06.95 N 49).

Бухгалтерская отчётность

Статьями 13-17 закона N 402-ФЗ определены общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчётности, её состав, особенности её составления при реорганизации и ликвидации юридического лица.

Бухгалтерская (финансовая) отчётность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчётную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчётный период, необходимое пользователям этой отчётности для принятия экономических решений.

Бухгалтерская отчётность формируется на последний календарный день отчётного периода, который именуется отчётной датой (п. 6 ст. 15 закона N 402-ФЗ). Она составляется в валюте РФ и включает показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, в том числе филиалов, независимо от места их нахождения (п. 6, 7 ст. 13 закона N 402-ФЗ).

Субъекты должны составлять годовую бухгалтерскую отчётность за отчётный год. Отчётным периодом для годовой бухгалтерской отчётности является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно (за исключением случаев реорганизации и ликвидации юридического лица).

Если субъект зарегистрирован после 30 сентября, то первым отчётным годом для него будет период с даты государственной регистрации по 31 декабря календарного года, следующего за годом её регистрации, включительно. Но у субъекта при этом имеется право на его сокращение до периода с даты государственной регистрации по 31 декабря того же года включительно.

В состав годовой бухгалтерской отчётности включаются бухгалтерский баланс, отчёт о прибылях и убытках и приложения к ним (п. 1 ст. 14 закона N 402-ФЗ), то есть исключены аудиторское заключение и пояснительная записка. Информация, подлежащая ранее раскрытию в отдельной самостоятельной форме пояснительной записки, в настоящее время содержится в приложениях к балансу и отчёту о прибылях и убытках.

Утверждение и опубликование бухгалтерской отчётности осуществляется в порядке и случаях, которые установлены федеральным законом. При этом у субъектов, подлежащих обязательному аудиту, бухгалтерская отчётность должна публиковаться вместе с аудиторским заключением (п. 9, 10 ст. 13 закона N 402-ФЗ).

Бухгалтерская отчётность считается составленной после подписания её экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта. Из этого следует, что начиная с 2013 года подпись главного бухгалтера в бухгалтерской отчётности не требуется.

В состав годовой бухгалтерской отчётности некоммерческой организации входят бухгалтерский баланс, отчёт о целевом использовании средств и приложения к ним (п. 2 ст. 14 закона N 402-ФЗ).

Один экземпляр годовой бухгалтерской отчётности (называемый обязательным) экономические субъекты обязаны представить в орган государственной статистики (п. 1 ст. 18 закона N 402-ФЗ). Его следует представить в территориальный орган Росстата не позднее трёх месяцев после окончания отчётного периода для включения в государственный информационный ресурс. Каждое заинтересованное лицо может получить доступ к этому информационному ресурсу. Правила пользования этим информационным ресурсом и порядок представления обязательного экземпляра бухгалтерской отчётности должен установить Росстат (п. 4 ст. 18 закона N 402-ФЗ).

Обязанность по представлению годовой бухгалтерской (финансовой) отчётности в налоговые органы законом N 402-ФЗ не предусмотрена. Но она установлена новой редакцией подпункта 5 пункта 2 статьи 23 НК РФ, которая начинает действовать с 1 января 2013 года (подп. "а" п. 1 ст. 1, п. 3 ст. 5 Федерального закона от 29.06.12 N 97-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 26 Федерального закона "О банках и банковской деятельности"). И представить её надлежит не позднее трёх месяцев после окончания отчётного года. При этом сделано исключение для организаций, которые в соответствии с законом N 402-ФЗ не обязаны вести бухгалтерский учёт. Таковых же пока нет. Для субъектов малого предпринимательства и организаций, получивших статус участников проекта "Сколково", законом N 402-ФЗ предусмотрено право по применению лишь упрощённых способов ведения бухгалтерского учёта, включая упрощённую бухгалтерскую (финансовую) отчётность (п. 4 ст. 6 закона N 402-ФЗ).

Несколько по-иному представлены положения о промежуточной бухгалтерской отчётности, составляемой за период менее отчётного года - с 1 января по отчётную дату периода, за который она оформляется. Составлять промежуточную бухгалтерскую отчётность экономические субъекты должны только в случаях, предусмотренных законодательством РФ, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учёта (п. 4, 5 ст. 13, п. 4 ст. 15 закона N 402-ФЗ). Состав промежуточной отчётности устанавливается федеральными стандартами.

Законом N 402-ФЗ установлены сроки хранения бухгалтерской документации. Первичные учётные документы, регистры бухгалтерского учёта, бухгалтерская (финансовая) отчётность подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчётного года. Документы учётной политики, стандарты экономического субъекта, другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учёта, в том числе средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи, подлежат хранению субъектом не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчётности в последний раз (п. 1, 2 ст. 29 закона N 402-ФЗ).

Перечнем типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения (утв. приказом Минкультуры России от 25.08.10 N 558) для бухгалтерской (финансовой) отчётности (бухгалтерские балансы, отчёты о прибылях и убытках, отчёты о целевом использовании средств, приложения к ним и др.) установлены следующие сроки хранения: сводная годовая (консолидированная) и годовая хранится постоянно, квартальная - 5 лет, месячная - 1 год (ст. 351 (подраздел 4.1 "Бухгалтерский учёт и отчётность")).

Регулирование бухгалтерского учёта

Регулирование бухгалтерского учёта согласно статье 20 закона N 402-ФЗ будет осуществляться в соответствии со следующими принципами:

соответствия федеральных и отраслевых стандартов потребностям пользователей бухгалтерской отчётности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учёта;

единства системы требований к бухгалтерскому учёту;

упрощения способов ведения бухгалтерского учёта, включая упрощённую бухгалтерскую отчётность, для субъектов малого предпринимательства и отдельных форм некоммерческих организаций;

применения международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов;

обеспечения условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов;

недопустимости совмещения полномочий по утверждению федеральных стандартов и государственному контролю (надзору) в сфере бухгалтерского учёта.

Как видим, среди принципов регулирования бухгалтерской отчётности заявлена необходимость упрощения способов ведения бухгалтерского учёта, включая упрощённую бухгалтерскую (финансовую) отчётность, для субъектов малого предпринимательства и отдельных форм некоммерческих организаций.

Нормативные документы, регулирующие бухгалтерский учёт, разделены на 4 категории:

федеральные стандарты;

отраслевые стандарты;

рекомендации в области бухгалтерского учёта;

стандарты экономического субъекта.

Стандарт бухгалтерского учёта - это документ в области регулирования бухгалтерского учёта, который устанавливает минимально необходимые требования к бухгалтерскому учёту, а также допустимые способы его ведения (п. 3 ст. 3 закона N 402-ФЗ).

Федеральные стандарты независимо от вида экономической деятельности устанавливают:

определения и признаки объектов бухгалтерского учёта, порядок их классификации, условия принятия и списания их в бухгалтерском учёте;

допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учёта;

порядок пересчёта стоимости объектов бухгалтерского учёта, выраженной в иностранной валюте, в валюту РФ;

требования к учётной политике;

план счетов бухгалтерского учёта и порядок его применения;

состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской отчётности, в том числе образцы форм бухгалтерской отчётности, а также состав приложений;

условия, при которых бухгалтерская отчётность даёт достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчётную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчётный период;

состав последней и первой бухгалтерской отчётности при реорганизации юридического лица и порядок её составления;

состав последней бухгалтерской отчётности при ликвидации юридического лица и порядок её составления;

упрощённые способы ведения бухгалтерского учёта, включая упрощённую бухгалтерскую отчётность для субъектов малого предпринимательства.

Федеральные стандарты могут устанавливать специальные требования к бухгалтерскому учёту (включая учётную политику, план счетов бухгалтерского учёта и порядок его применения) организаций бюджетной сферы, а также требования к бухгалтерскому учёту отдельных видов экономической деятельности. При этом они не должны противоречить закону N 402-ФЗ. Все экономические субъекты обязаны применять данные стандарты.

Федеральные стандарты будут разрабатываться и утверждаться в соответствии с программой их разработки (п. 1 ст. 26 закона N 402-ФЗ). Подобную программу надлежит составить уполномоченному федеральному органу. Она при этом должна ежегодно уточняться.

Федеральные стандарты для организаций государственного сектора разрабатываются уполномоченным федеральным органом (подп. 1 п. 1 ст. 28 закона N 402-ФЗ).

Отраслевыми стандартами устанавливаются особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности. Они не должны противоречить федеральным стандартам. Отраслевые стандарты являются обязательными для применения всеми экономическими субъектами.

До утверждения федеральных и отраслевых стандартов подлежат использованию правила ведения бухгалтерского учёта и составления бухгалтерской отчётности, утверждённые Минфином России и Банком России до 2013 года (п. 1 ст. 30 закона N 402-ФЗ).

Рекомендации по ведению бухгалтерского учёта разрабатываются в целях:

правильного применения федеральных и отраслевых стандартов;

уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учёта, а также

распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учёта, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учёта.

Указанные рекомендации не должны создавать препятствий для осуществления экономическими субъектами их деятельности. В отличие от вышеупомянутых стандартов рекомендации применяются субъектами в добровольном порядке (п. 7, 8, 10 ст. 21 закона N 402-ФЗ).

Стандарты экономического субъекта необходимы для упорядочения организации и ведения бухгалтерского учёта. Каждый экономический субъект самостоятельно решает, нужны ли ему собственные стандарты или не нужны. При положительном решении он определяет порядок разработки, утверждения, изменения и отмены стандартов.

Стандарты экономического субъекта должны применяться всеми подразделениями экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения. Если у организации имеются дочерние общества, то она вправе разработать и утвердить общие стандарты, которые будут применяться как основным обществом, так и его дочерними компаниями.

Стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам (п. 11-15 ст. 21 закона N 402-ФЗ).

Помимо перечисленных выше стандартов в законе N 402-ФЗ упомянут и международный стандарт. Таковыми признаются стандарты бухгалтерского учёта, применение которых является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта (п. 4 ст. 3 закона N 402-ФЗ). К международным стандартам относятся:

Международные стандарты финансовой отчётности (IFRS);

Общепринятые принципы бухгалтерского учёта США (Generally Accepted Accounting Principles, US GAAP);

Общепринятые принципы бухгалтерского учёта Великобритании (UK GAAP).

В настоящее время в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учёту уже имеется посыл к международным стандартам финансовой отчётности. Так, Положение по бухгалтерскому учёту "Учётная политика организации" (ПБУ 1/2008) (утв. приказом Минфина России от 06.10.08 N 106н) предлагает воспользоваться международным стандартом при разработке организацией способа ведения бухгалтерского учёта для формирования учётной политики в том случае, когда по конкретному вопросу в нормативных правовых актах соответствующие способы не установлены (п. 7 ПБУ 1/2008).

Регулирование бухгалтерского учёта осуществляют соответствующие государственные органы и негосударственные субъекты.

Органами государственного регулирования являются уполномоченный федеральный орган и Банк России. Уполномоченный федеральный орган - это федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный Правительством РФ осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности (п. 2 ст. 3 закона N 402-ФЗ). Такими полномочиями наделён Минфин России.

Функции органов государственного регулирования бухгалтерского учёта установлены статьёй 23 закона N 402-ФЗ. К таковым, в частности, отнесены:

утверждение программы разработки федеральных стандартов;

утверждение федеральных и отраслевых стандартов;

организация экспертизы проектов стандартов бухгалтерского учёта;

представление России в международных бухгалтерских организациях.

К субъектам негосударственного регулирования относятся саморегулируемые организации предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчётности, аудиторов, которые заинтересованы принимать участие в регулировании бухгалтерского учёта, а также их ассоциации, союзы и иные некоммерческие организации, преследующие цели развития бухгалтерского учёта.

Функции субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учёта установлены статьёй 24 закона N 402-ФЗ. Среди них:

разработка проектов федеральных стандартов, публичное проведение обсуждения этих проектов и представление их в уполномоченный федеральный орган;

участие в подготовке программы разработки федеральных стандартов;

участие в экспертизе проектов стандартов бухгалтерского учёта;

разработка и принятие рекомендаций в области бухгалтерского учёта.

Непосредственно для проведения экспертизы проектов федеральных стандартов при уполномоченном федеральном органе создаётся совет по стандартам бухгалтерского учёта. В состав такого совета будут входить десять представителей от субъектов негосударственного регулирования и пять от уполномоченного органа.

Состав совета утверждается руководителем уполномоченного федерального органа. Предложения о кандидатах в члены совета, за исключением представителей уполномоченного федерального органа, вносятся субъектами негосударственного регулирования бухгалтерского учёта, Банком России, научными организациями и высшими учебными заведениями.

В. Ульянов,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2012 г.