Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 5 октября 2009 г. N 10592/09 Учитывая отсутствие единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм материального права, суд определил передать дело о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа за неполную уплату налога на прибыль организаций для проверки судебных актов в порядке надзора

Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 5 октября 2009 г. N 10592/09

Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего судьи Вышняк Н.Г., судей Завьяловой Т.В. и Тумаркина В.М.

рассмотрела в судебном заседании заявление общества с ограниченной ответственностью "Динью" (169300 Республика Коми, г. Ухта, ул. Моторная, д.14) от 04.08.2009 о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Республики Коми от 20.11.2008 по делу N А29-6246/2008, постановления Второго арбитражного апелляционного суда от 26.01.2009 и постановления Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 04.05.2009 по тому же делу по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Динью" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми (167983 Республика Коми, г. Сыктывкар, ул. Интернациональная, д. 131) о признании частично недействительным решения от 22.07.2008 N 152, при участии третьего лица: Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми (167982 Республика Коми, г. Сыктывкар, ул. Первомайская, д. 53).

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Динью" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми (далее - инспекция) от 22.07.2008 N 152 в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде взыскания 1 027 430 рублей 40 копеек штрафа за неполную уплату в 2007 году налога на прибыль организаций, доначисления 5 137 152 рублей названного налога и начисления 127 340 рублей 61 копейки пеней.

Основанием для принятия названного решения послужил вывод инспекции о необоснованном включении обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затрат в размере 21 381 602 рублей 78 копеек, произведенных при строительстве (бурении) эксплуатационной скважины N 29 куста N 3 Динью-Савиноборского месторождения, ликвидированной обществом до ввода ее в эксплуатацию.

Не согласившись с решением инспекции в указанной части, общество оспорило его в Арбитражном суде Республики Коми.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, судом было привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Коми (далее - Управление), принявшее по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества решение от 10.10.2008 N 353 об отказе в ее удовлетворении.

Решением суда первой инстанции от 20.11.2008 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Второго арбитражного апелляционного суда от 26.01.2009 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суда Волго-Вятского округа постановлением от 04.05.2009 принятые по делу судебные акты оставил без изменения.

При отказе в удовлетворении заявления общества суды, ссылаясь на положения статей 247, 252-253, 256-257, 261, 264-265, 270, 318, 325 Кодекса, а также постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", пришли к выводу об отсутствии правовых оснований для признания недействительным оспариваемого решения инспекции, поскольку действующее налоговое законодательство не предусматривает возможности учета налогоплательщиками подобных расходов при исчислении налога на прибыль.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации о пересмотре в порядке надзора принятых по делу судебных актов общество просит их отменить, ссылаясь на неправильное применение судами норм права.

По мнению общества, при рассмотрении дела суды неправильно применили нормы Кодекса, не учли правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 24.02.2004 N 3-П, от 04.06.2007 N 320-О-П, а также необоснованно не применили подпункт 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса, сделав вывод, не соответствующий фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

По мнению коллегии судей при рассмотрении данного дела судами не учтено следующее.

Глава 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций" регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

В статье 252 Кодекса содержатся общие критерии, которым должны соответствовать производимые налогоплательщиками расходы: расходами должны быть обоснованными, документально подтвержденными и производиться для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из материалов дела следует, что согласно лицензии серии СЫК N 01081 со сроком действия до февраля 2018 года общество является пользователем Иваншорского участка недр Динью-Савиноборского месторождения углеводородного сырья.

Согласно групповому рабочему проекту N 08/02 "Строительство эксплуатационных скважин кустов NN 1-6 на Динью-Савиноборской площадке" предусмотрено строительство 34 эксплуатационных скважин на 6 кустах Динью-Савиноборского месторождения, в том числе на кусте N 3 скважин NN 27-33.

В соответствии с первичными учетными документами унифицированных форм NN КС-14 и ОС-1 в 2005-2007 годах общество осуществило приемку завершенных строительством эксплуатационных скважин NN 30, 32 и 33. Согласно отчетам о работе добывающих скважин за июнь-август 2008 года указанные скважины обеспечивают промышленный приток извлекаемых из недр полезных ископаемых.

Вместе с тем в отношении скважины N 29, не введенной в эксплуатацию, обществом было принято решение о ее ликвидации, поскольку она оказалась в неблагоприятных геологических условиях (протокол от 10.05.2007 и акт от 23.07.2007).

Таким образом, расходы на строительство скважин производились по единому групповому проекту и были направлены на получение экономического эффекта в виде извлечения из недр полезных ископаемых, т.е. свидетельствуют о намерении общества получить доход в виде реализации добытых полезных ископаемых.

Освоение природных ресурсов и добычу полезных ископаемых нельзя произвести без строительства соответствующих скважин. Поэтому то обстоятельство, что часть произведенных работ на названном участке недр не принесла реального финансового результата (непродуктивная скважина была ликвидирована до ввода ее в эксплуатацию) не может лишать налогоплательщика права на признание понесенных им расходов в качестве экономически обоснованных и оправданных затрат.

Обоснованность расходов в целях применения главы 25 Кодекса должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, и не зависеть от результата такой деятельности.

Не ставя под сомнение факт надлежащего документального подтверждения произведенных расходов, а также их производственную направленность при строительстве скважины N 29, суды, по существу, лишили общество права учесть произведенные им расходы ввиду того, что в Кодексе отсутствует прямая норма, предусматривающая возможность отнесения налогоплательщиками в состав расходов затрат по незавершенному строительству объектов производственного назначения.

Данный вывод судов не основан на положениях Кодекса в силу следующего.

Согласно пункту 2 статьи 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 253 Кодекса определено, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на освоение природных ресурсов (материальные расходы), суммы амортизационных отчислений и прочие расходы.

Перечень расходов, связанных с освоением природных ресурсов, приведен в пункте 1 статьи 261 Кодекса. К ним относятся расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

Порядок проведения работ, связанных с поиском, оценкой и разработкой полезных ископаемых, геологоразведочных работ, регламентируется Временным положением об этапах и стадиях геологоразведочных работ на нефть и газ, утвержденным приказом Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 07.02.2001 N 126.

В соответствии с указанным Положением все скважины, бурящиеся при геологоразведочных работах и разработке нефтяных и газовых месторождений или залежей, независимо от источников финансирования подразделяются на следующие категории: опорные, параметрические, структурные, поисково-оценочные, разведочные, эксплуатационные, специальные (пункт 2 Положения). Эксплуатационные скважины бурят для извлечения нефти и газа из залежи.

Инструкцией о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устоев и стволов, утвержденной постановлением Федерального горного и промышленного надзора России от 22.05.2002 N 22, регулирующей вопросы ликвидации скважин, создаваемых в процессе освоения природных ресурсов, определено, что скважины, доведенные до проектной глубины, но оказавшиеся в неблагоприятных геологических условиях, подлежат ликвидации.

Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов установлен статьей 325 Кодекса, согласно которой в случае, если скважина оказалась (признана) непродуктивной, то расходы налогоплательщика, осуществляемые по ликвидации такой скважины, относятся в состав расходов, учитываемых по данному объекту в налоговом учете, в порядке, установленном статьей 261 Кодекса. Эта же норма Кодекса предусматривает, что в случае, если осваиваемый участок (часть территории осваиваемого участка) признается налогоплательщиком бесперспективным либо продолжение его освоения признается нецелесообразным, суммы расходов, осуществленные по освоению данного участка, также включаются в состав прочих расходов в общем порядке, предусмотренном статьей 261 Кодекса (пункт 2 статьи 325 Кодекса).

Таким образом, из анализа положений статей 261 и 325 Кодекса, а также содержания нормативных правовых актов, регулирующих порядок создания и ликвидации скважин, следует, что действующее законодательство предусматривает возможность признания расходов на освоение природных ресурсов в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, и включает в себя расходы налогоплательщика на строительство и ликвидацию всех скважин, связанных с проведением геолого-разведочных работ, в том числе и эксплуатационных скважин.

Кодекс предусматривает, что в случае, если расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), указанные расходы учитываются по каждому создаваемому объекту основных средств. При этом такие объекты амортизируются на основании и в порядке, установленном статьями 256-257, 259 Кодекса.

Однако в случае, когда такая скважина не вводится в эксплуатацию в силу причин объективного характера, в отношении такого объекта, по мнению коллегии судей, подлежит применению специальный порядок учета расходов, предусмотренный статьей 261 Кодекса.

С учетом изложенного коллегия судей полагает, что принятые по делу судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении правовых норм, что является основанием в соответствии с пунктом 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для их пересмотра в порядке надзора.

Руководствуясь статьями 299, 301, 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд определил:

1. Передать в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дело N А29-6246/2008 Арбитражного суда Республики Коми для пересмотра в порядке надзора решения от 20.11.2008, постановления Второго арбитражного апелляционного суда от 26.01.2009 и постановления Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 04.05.2009 по тому же делу.

2. Направить копии определения, заявления и прилагаемых к нему документов лицам, участвующим в деле.

3. Предложить лицам, участвующим в деле, представить отзывы в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на заявление о пересмотре судебного акта в порядке надзора до 5 ноября 2009 года.

Председательствующий судья

Н.Г. Вышняк

Судья

Т.В. Завьялова

В.М. Тумаркин