Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 23 сентября 2009 г. N КА-А40/8182-09-2 Суд признал недействительными решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности и о возмещении НДС, поскольку налоговым органом были нарушены существенные условия процедуры проведения камеральной налоговой проверки

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 23 сентября 2009 г. N КА-А40/8182-09-2

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 16 сентября 2009 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего судьи Бочаровой Н.Н.,

судей Долгашевой В.А., Коротыгиной Н.В.

при участии в заседании:

от истца (заявителя) - Бондарев А.Ю. дов-ть от 29.06.09 г. N СБ-176/Д, Ворсуляк О.В. дов-ть от 29.12.08 г. N СБ-514/Д, Чернов П.В. дов-ть от 29.06.09 г. N СБ-171/Д, Фокина Д.Г. дов-ть от 29.06.09 г. N СБ-175/Д;

от заинтересованного лица - Водоводов А.А. дов-ть от 26.09.2008 г. N 104,

рассмотрев 16.09.09 г. в судебном заседании кассационные жалобы МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 и ОАО "НК "Роснефть" на решение от 13.03.2009 г. Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьей Матюшенковой Ю.Л., на постановление от 26.05.2009 г. N 09АП-7928/2009-АК Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями Седовым С.П., Марковой Т.Т., Яремчук Л.А., по делу N А40-89432/08-117-429 по иску (заявлению) ОАО "НК "Роснефть" о признании недействительными решений к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1, установил:

ОАО "Нефтяная компания "Роснефть" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением c учетом уточнений о признании недействительными решений МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 10.09.2008 г. N 52-17-14/703/906 "О возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению" и N 52-17-14/704/1229 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части отказа в возмещении налога в размере 128 161 562 рубля 16 копеек и предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета применительно к данной сумме.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 13.03.2009 г., оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2009 г., заявленные требования удовлетворены.

Законность принятых судебных актов проверяется в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационными жалобами общества и налогового органа.

Общество в поданной жалобе ссылается на неправильное применение судами норм материального права, недопустимость и неотносимость доказательств, на которых основаны выводы судов, и просит отменить судебные акты в части выводов судов, содержащихся в мотивировочной части актов, о неправомерном выставлении контрагентами общества счетов-фактур по ставке 18 процентов за оказанные услуги. В судебном заседании представитель общества уточнил требование по жалобе и просил дело направить на новое рассмотрение.

Налоговый орган просит судебные акты отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований, указывая при этом на нарушение судами норм материального и процессуального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела.

При этом налоговый орган просит суд кассационной инстанции учесть разъяснения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 30 постановления от 28.02.2001 г. N 5, согласно которым по смыслу пункта 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

Поскольку решением суда первой инстанции отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 128 161 562 рубля 16 копеек признан правомерным, признание недействительным решение только по формальным основаниям приведет к нарушению публичных интересов.

В отзывах на кассационные жалобы налоговый орган и общество ссылаются на то, что принятые по делу судебные акты в части обжалуемой противоположной стороной являются законными, и просят соответствующие кассационные жалобы оставить без удовлетворения.

В заседании суда кассационной инстанции представители сторон поддержали доводы своих кассационных жалоб и возражали против удовлетворения жалобы противоположной стороны.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и соблюдение норм процессуального права, обсудив доводы кассационных жалоб и возражений относительно них, заслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Признавая решения в части, обжалуемой заявителем, недействительными, суды обоснованно сослались на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры проведения камеральной проверки, предусмотренной статьями 88, 100, 101 и 176 Налогового кодекса российской Федерации, что в силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации является безусловным основанием для признания решений недействительными.

Согласно пункту 1 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 Кодекса.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со ст. 100 Кодекса (п. 3 ст. 176 НК РФ).

Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со статьей 101 Кодекса.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, указанные положения предусматривают обязанность налогового органа составлять акт проверки в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в рамках камеральной проверки каждой представленной налогоплательщиком декларации.

Как правильно установлено судами и подтверждается материалами дела, 29.05.2008 г. ОАО "Нефтяная компания "Роснефть" представило в МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за январь 2007 года (корректировка N 5).

Обнаружив по результатам рассмотрения представленных декларации и документов нарушения законодательства о налогах и сборах, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 без составления акта проверки 10.09.2008 г. вынесла решения N 52-17-14/703/906 и N 52-17-14/704/1229, в оспариваемой части которых отказала обществу в возмещении налога в размере 128 161 562 рубля 16 копеек и предложила внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета применительно к данной сумме.

В соответствии с пунктом 5 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

Пунктом 6 названной статьи закреплено право лица (его представителя), в отношении которого проводилась налоговая проверка, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, в течение 15 дней со дня его получения представить в налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или отдельным его положениям.

При таких обстоятельствах, обоснованными являются выводы судов о нарушении налоговым органом при проведении камеральной проверки положений статей 88, 100, 101 и 176 Налогового кодекса Российской Федерации и гарантированного пп. 7 пункта 1 статьи 21 и пункта 6 статьи 101 Кодекса права налогоплательщика на представление своих возражений на акт налоговой проверки.

Пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

С учетом фактических обстоятельств дела суд кассационной инстанции поддерживает выводы судов о нарушении налоговым органом существенных условий порядка проведения камеральной проверки, что влечет за собой отмену принятых по ее результатам решений.

При этом судом кассационной инстанции принимается во внимание, что признание недействительными решений не приведет к незаконному возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость в размере 128 161 562 рубля 16 копеек, поскольку отказ налогового органа в возмещении данной суммы налога судами признан правомерным.

Ссылка налогового органа на пункт 30 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. N 5 отклоняется судом кассационной инстанции, поскольку данные разъяснения касались применения п. 6 ст. 101 НК РФ в редакции, действовавшей до внесения Федеральным законом от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ изменений.

Налоговым органом отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 128 161 562 рубля 16 копеек по счетам-фактурам, выставленным ОАО "АК "Транснефть", ОАО "АК "Транснефтепродукт", ООО "РН-Сахалинморнефтегаз", ООО "РН-Архангельскнефтепродукт", ЗАО "ЮКОС-Транссервис", ООО "Трансойл", ООО "Дальнефтетранс", ОАО "Новая перевозочная компания", ОАО "Совфрахт", ООО "Юрганз", ООО "ЮКОС-РМ", поскольку услуги оказаны в связи с реализацией товаров на экспорт после оформления временных ГТД на эти товары, в связи с чем подлежит применению ставка 0 процентов, а не ставка 18 процентов.

Поддерживая вывод налогового органа, суд первой инстанции на основании исследования и оценки представленных доказательств установил, что контрагентами общества услуги по организации перевозки, транспортно-экспедиционному обслуживанию, перевозке, перевалке и т.п. оказаны в отношении реализуемых на экспорт нефти и нефтепродуктов, помещенных под таможенный режим экспорта.

Данные выводы соответствуют установленным судом обстоятельствам и действующему законодательству.

В соответствии с пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации:

1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса;

2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 Кодекса.

Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Данный перечень работ (услуг) не является исчерпывающим, в связи с чем при рассмотрении дела необходимо установить связь оказанных услуг с вывозом за пределы таможенной территории Российской Федерации товаров.

Операции, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Данная правовая позиция изложена в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 06.11.2007 г. N 10279/07 и от 19.02.2008 г. N 12371/07.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Номер названного постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 06.11.2007 следует читать как "N 10249/07"

Судом при рассмотрении дела установлено и подтверждается материалами дела, что таможенное декларирование товара осуществлялось путем оформления временных грузовых таможенных деклараций, которые после фактического вывоза заменялись на постоянные. При этом счета-фактуры на спорные услуги выставлялись в период между оформлением временных и постоянных грузовых таможенных деклараций.

Оформление временных грузовых таможенных деклараций ранее выставления счетов-фактур на спорные услуги свидетельствует о помещении товара под таможенный режим экспорта, в связи с чем данные услуги в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ подлежат налогообложению по ставке 0 процентов.

При реализации спорных услуг поставщик обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки - 0 процентов (статьи 168, 169 НК РФ).

Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Предъявление к оплате экспортеру нефти налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов дополнительно к цене оказываемых услуг на основании статьи 168 НК РФ противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность произвольного применения положения пп. 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении услуг на территории Российской Федерации в отношении услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 Кодекса.

Таким образом, названное положение Кодекса исключает заявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком в нарушение положений главы 21 Кодекса.

Следовательно, вывод судов о необоснованности заявления обществом к вычету суммы налога на добавленную стоимость, исчисленной по ставке 18 процентов по спорным услугам соответствует нормам законодательства о налогах и сборах Российской Федерации.

Приведенная правовая позиция подтверждается Постановлениями Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 г. N 7205/07, от 19.02.2008 г. N 12371/07, от 04.03.2008 г. N 16581/07.

Учитывая вышеизложенное, не может быть признан обоснованным довод заявителя в отзыве на кассационную жалобу налогового органа со ссылкой на постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 о правомерности применения в данном случае налоговых вычетов по НДС по спорным счетам-фактурам.

При изложенных обстоятельствах оснований для отмены в данной части судебных актов не имеется.

Довод кассационной жалобы Общества о недопустимости и неотносимости к настоящему делу приложения N 1 "Акт сверки расчета сумм налоговых вычетов (на основании соотнесения дат оформления счетов-фактур с датами выпуска товара в таможенном режиме экспорта), отказанных в возмещении за январь 2007 г. является несостоятельным, поскольку данный документ содержит информацию о выставлении спорных счетов-фактур применительно к оформлению временных и постоянных грузовых таможенных деклараций, по которым в представленной уточненной декларации (корректировка N 5) за январь 2007 года заявлен спорный вычет.

Кроме того, данный акт является приложением к оспариваемому решению, то есть неотъемлемой частью и не может рассматриваться в качестве недопустимого и неотносимого доказательства.

Судами при рассмотрении спора правильно определен предмет доказывания по делу, установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства с учетом доводов сторон, и сделан правильный вывод по делу.

В кассационных жалобах не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные судами обстоятельства и выводы судов, как и не приведено оснований, которые в соответствии со статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы явиться основанием для отмены принятых по делу обжалуемых судебных актов.

Нарушений норм процессуального права при рассмотрении дела судами не допущено.

В соответствии со статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить судебный акт лишь в случае, когда он содержит выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом, и имеющимся в деле доказательствам, а также, если он принят с нарушением или неправильным применением норм материального и процессуального права.

При изложенных обстоятельствах суд кассационной инстанции полагает, что оснований для отмены обжалуемых судебных актов не имеется.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 13 марта 2009 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26 мая 2009 года по делу N А40-89432/08-117-429 оставить без изменения, кассационные жалобы МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 и ОАО "НК "Роснефть" - без удовлетворения.

Председательствующий судья

Н.Н. Бочарова

Судьи

В.А. Долгашева

Н.В. Коротыгина