Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 25 сентября 2009 г. N КА-А41/9753-09 Признавая недействительным постановление о привлечении общества к налоговой ответственности, суд исходил из того, что в ходе выездной налоговой проверки не было установлено отклонений между данными бухгалтерского учета и фактически находящимися в собственности общества основными средствами, не установлено отклонений между данными учета и фактическим наличием материальных ценностей, отклонений между данными учета и состоянием расчетов общества с контрагентами; отказ в удовлетворении части требований мотивирован нарушением заявителем правил учета доходов и расходов

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 25 сентября 2009 г. N КА-А41/9753-09

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 22 сентября 2009 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Тетёркиной С.И.

судей Бочаровой Н.Н.. Долгашевой В.А.

при участии в заседании:

от истца: Быканов В.И., дов. от 13.01.09 N 13,

от ответчика: Пономарев Д.А., дов. от 27.02.09 N 05-06/0365, Ушакова О.В., дов от 09.04.09 N 04-06/0572, Мирзоян Е.А., дов. от 19.11.08; N 04-06/1520, Макаров Д.А., дов. от 11.03.09 N МИ-29-07/67,

рассмотрев 22.09.2009 в судебном заседании кассационную жалобу МРИ ФНС России N 13 по Московской области, ответчика, на решение от 06.03.2009 Арбитражного суда Московской области, принятое судьёй Смысловой А.В., на постановление от 17.06.2009 Десятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями Александровым Д.Д., Гагариной В.Г., Слесаревым А.А., по делу N А41-К2-3910/07 по иску (заявлению) ООО "Акела-Н" о признании решения недействительным к МРИ ФНС России N 13 по Московской области, установил:

общество с ограниченной ответственностью "Акела-Н" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением (с учетом уточнения требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы к России N 13 по Московской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 13.02.2007 г. N 18-25/8, за исключением пунктов 2.2.1 5 и 2.2.2 1 мотивировочной части в части доначисления налога на прибыль за 2003 г. по компенсационным выплатам за утерянные проездные документы в сумме 235,20 руб. и доначисления налога на прибыль за 2004 г. по амортизационным начислениям в сумме 3078,24 руб.

Решением суда от 06.03.2009 заявленные требования общества удовлетворены частично.

Решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2003-2004 г. в сумме 26316519 руб., начисления пени и штрафа на указанную сумму налога; доначисления налога на прибыль за 2003-2004 г. в сумме 12108141 руб., начисления пени и штрафа на указанную сумму налога; привлечения к налоговой ответственности по п. 2 ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания штрафа в сумме 15000 руб.

В удовлетворении остальных требований обществу отказано.

Постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2009 решение суда изменено.

Оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части доначисления ООО "Акела-Н" налога на прибыль за 2003-2004 г.г. в сумме 158805,67 руб., начисления пени и штрафа на указанную сумму налога на прибыль.

В удовлетворении требований о признании недействительным решения в части доначисления налога на прибыль за 2003-2004 г.г. в сумме 358080 руб., начисления пени и штрафа на указанную сумму налога на прибыль отказано.

В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Инспекция в кассационной жалобе просит судебные акты в части удовлетворения требований Общества отменить, в их удовлетворении отказать. По мнению Инспекции, судами не выполнены требования ст. 71 АПК РФ об оценке доказательств в совокупности и взаимосвязи, дана неверная оценка нарушениям бухгалтерского учета, влекущим ответственность на основании п. 2 ст. 120 НК РФ.

Общество в отзыве возражает против удовлетворения жалобы, считая доводы налогового органа не соответствующими закону и фактическим обстоятельствам, и просит судебные акты оставить без изменения. Совещаясь на месте, суд определил: приобщить отзыв на жалобу к материалам дела.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2003 г. по 31.12.2004 г., по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 28.12.2006 г. N 157 и вынесено решение от 13.02.2007 г. N 18-25/8.

Указанным решением Общество привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налогов в результате занижения налоговой базы, в виде штрафа в общей сумме 2749409 руб., в том числе: по налогу на прибыль - в сумме 110922 руб., по НДС - в сумме 2638487 руб., п. 1 ст. 122 НК РФ - за неполную уплату НДС в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налогов по экспортным декларациям, по которым произведен возврат НДС на расчетный счет или произведен зачет налога в счет уплаты НДС, в виде штрафа в размере 2624817 руб., п. 2 ст. 120 НК РФ - за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения в виде штрафа в размере 15000 руб.; ему предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 26871128 руб., в том числе по налогу на прибыль - в сумме 554609 руб., по НДС - в сумме 26316519 руб.; пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 12356898 руб., в том числе по налогу на прибыль - в сумме 174784 руб., по НДС- в сумме 12182114 руб.

Проверяя доводы налогового органа о необоснованном получении Обществом налоговой выгоды в связи с экспортом товаров, приобретенных у ООО "Взлет", судебные инстанции пришли к выводу об их несостоятельности с учетом реальности операций, фактической оплаты приобретенных товаров, их вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации с получением экспортной выручки.

При этом суды сочли, что недобросовестность контрагентов ООО "Вымпел": ООО "БЛАЙТ", ООО "Мактрейдинг", ООО "Дельта АВС", ООО "Импульс", ООО "КастерПак", ООО "Терстонс", которые, как указывает Инспекция, являются фирмами-однодневками, не представляющими налоговую отчетность и не уплачивающими налоги в бюджет; лица, значащиеся их руководителями и учредителями, отрицают свое участие в создании и деятельности этих организации, - не может служить основанием для отказа в применении налоговых вычетов по НДС и налогу на прибыль, поскольку не свидетельствуют о недобросовестном поведении самого заявителя.

Выводы судов соответствуют ст.ст. 171, 172, 252 НК РФ, п. 1 Постановления от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в связи с чем отклоняются доводы Инспекции, основанные на иной оценке обстоятельств дела.

Как установили суды, доставка инертных газов и их смесей осуществлялась продавцом ООО "Вымпел", из выписки со счета которого усматривается осуществление транспортных расходов.

Ссылка Инспекции на то, что в материалы дела не представлен договор, по которому осуществлялась оплата транспортных услуг, подлежит отклонению, так как этот договор относится к взаимоотношениям ООО "Вымпел" со своими контрагентами, и налоговый орган в рамках своих полномочий был вправе истребовать данный документ у ООО "Вымпел".

Оприходование товарно-материальных ценностей, поступавших Обществу от ООО "Вымпел", осуществлялось на основании товарных накладных по форме ТОРГ-12, которые суды признали достаточными доказательствами этого действия.

Взаимозависимость заявителя и его поставщика, а также поставщика и его контрагентов может быть основанием для проверки применяемых ими цен в сделках и только при соблюдении условий, указанных в ст. 40 НК РФ.

Между тем, в оспариваемом решении анализ цен, применяемых сторонами сделок, применительно к положениям ст. 40 НК РФ не проводился, поэтому ссылка Инспекции на применение ООО "Вымпел" незначительной торговой наценки на реализуемый заявителю товар не является поводом для вывода об отсутствии у заявителя намерения получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности.

Поскольку налоговый орган, приводя доводы о взаимозависимости заявителя и его непосредственного поставщика, не указал, каким образом она повлияла на существо операций и ценообразование по ним, эти доводы подлежат отклонению.

Заявленный в жалобе довод Инспекции об отрицании гр. Шушковым С.В. (с 26.11.2006 г. числится единственным участником ООО "Вымпел") своего отношения к ООО "Вымпел" вследствие изменений в составе участников общества, которое, как считает Инспекция, предпринято с целью сокрытия документов, позволяющих установит фактические обстоятельства совершения сделок, не относится к проверенному периоду и связан с деятельностью ООО "Вымпел", являющегося самостоятельным налогоплательщиком.

Довод Инспекции о том, что анализ банковских выписок поставщиков (фирм-однодневок) показывает, что ими оплата за криптоно-аргоновую смесь, аргон-азотную смесь не производилась, перечисление денежных средств данными организациями осуществляется на покупку векселей и обналичивание денежных средств путем предъявления чеков в ЗАО АКБ "Ленд-Банк" на закупку сельскохозяйственной продукции, противоречит имеющимся в деле выпискам со счетов ООО "Кастэр-Пак", ООО "Мак Трейдинг", ООО "Импульс" (т. 10). В этих выписках отражены и иные финансово- хозяйственные операции, в том числе имеются сведения о расчетах за смеси инертных газов.

Кроме того, из имеющихся в деле выписок со счета ООО "Вымпел" усматривается перечисление им в адрес третьих лиц денежных средств за газовые смеси (т. 11).

Факт вывоза из Российской Федерации именно газовых смесей подтвержден соответствующими ГТД, международными товарно-транспортными накладными, а также сообщениями таможенных органов, в связи с чем судами правомерно отклонен довод Инспекции о неподтверждении транспортировки товаров.

В ходе проверки Инспекция установила, что Общество в нарушение ст. 252 НК РФ включило в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затраты по договорам субаренды от 27.08.02 и от 29.04.04 г. с ООО "Вымпел", поскольку в аренду передавалось жилое помещение.

Признавая решение Инспекции в данной части недействительным, суды исходили из соблюдения Обществом положений ст.ст. 171, 172, 252 НК РФ при отнесении спорных затрат в состав расходов и заявлении по ним вычетов.

Суд кассационной инстанции считает, что выводы судебных инстанций соответствуют установленным при рассмотрении дела обстоятельствам, материалам дела и действующему законодательству.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При исследовании доказательств судами установлено, что здание по адресу: Московская обл., Химкинский р-н, г. Сходня, 1-ый Мичуринский тупик, д. 20, часть которого (75 м.) является предметом договоров субаренды, было приобретено Колесовой Ириной Петровной по договору купли-продажи от 01.02.1995 г. у АОЗТ "Ракша" как нежилое и предназначенное для административных целей (т. 2 л.д. 25).

Характеристика здания как нежилого подтверждается техническим паспортом БТИ по состоянию на 26.03.2003 г. (т. 2 л.д. 13 - 24) и письмом Химкинского филиала ГУП МОБТИ от 26.09.2005 г. N 1456/09 (т. 2 л.д. 26).

Судами отклонена ссылка инспекции на инвентарную карточку БТИ, в которой путем подчеркивания на титульном листе указано назначение помещений - "жилое" (т. 7 л.д. 123 - 141), так как из поэтажного плана (т. 7 л.д. 125) и описаний переданных помещений (т. 7 л.д. 127 - 128), являющихся неотъемлемой частью инвентарной карточки БТИ, следует, что здание, указанное на экспликации под литерой "А", по адресу: Московская область, Химкинский район, г. Сходня, 1-ый Мичуринский тупик, д. 20, является нежилым помещением.

Согласно инвентарной карте БТИ, на земельном участке расположены 2 строения; одно из них имеет площадь ок. 163 м.кв., что соответствует площади строения, на которое Колесовой Ирине Петровне в 2008 году выдано свидетельство о регистрации права собственности на жилой дом.

Представитель Общества в судебном заседании пояснил, что в аренду сдавался другой объект, расположенный на том же земельном участке.

Доказательства того, что второе строение на участке является жилым, в деле отсутствуют.

Факт оплаты Колесовой И.П. земельного налога за весь участок в целом в данном случае не имеет правового значения, так как данных о переводе строения из нежилого фонда в жилой в материалах дела не содержится.

Данных о том, что спорные помещения не использовались Обществом в предпринимательской деятельности, связанной с извлечением дохода, Инспекция не приводит, выводы судебных инстанций не опровергла.

С учетом указанных обстоятельств суд кассационной инстанции находит правильным вывод судебных инстанций о надлежащем подтверждении Обществом произведенных расходов и вычетов по НДС, их соответствии требованиям ст.ст. 171, 172, 252 НК РФ.

Инспекцией также доначислен НДС по ставке 20% в связи с тем, что Общество не вело раздельный учет сумм НДС, относящихся к операциям реализации товаров на внешнем и внутреннем рынках и заявляло вычет НДС по аренде государственного имуществу только в налоговой декларации по ставке 18%.

Определив удельный вес экспорта в общем объеме реализации, Инспекция произвела распределение сумм НДС, уплаченных Обществом в бюджет в связи с арендой государственного имущества, применительно к операциям, облагаемым разными налоговыми ставками: 0 и 20%.

Однако такое распределение применительно к положениям ст.ст. 165, 172 п. 3, 171, 172 НК РФ означает, что налогоплательщик имел право в соответствующие налоговые периоды предъявить указанные суммы НДС как к вычету в декларации по налоговой ставке 18% по внутреннему рынку, так и к возмещению в связи с экспортом товаров.

Итоговый результат в данном случае равноценен.

Таким образом, оснований для доначисления налога у налогового органа не имелось.

Оспариваемым решением Инспекция привлекла Общества к ответственности на основании п. 2 ст. 120 НК РФ со взысканием штрафа в размере 15 000 руб. за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, совершенное в течение более одного налогового периода, выразившееся в отсутствии первичных документов по введенным в эксплуатацию основным средствам, отсутствии первичных документов по инвентаризации сырья и готовой продукции, отсутствии первичных документов по приему сырья, составленных по форме М-4, неосуществление пересчета курсовой разницы по дебиторской задолженности на отчетную дату.

Признавая недействительным решение Инспекции в этой части, судебные инстанции исходили из того, что у Общества имеются унифицированные карточки учета основных средств; в ходе выездной налоговой проверки не было установлено отклонений между данными бухгалтерского учета и фактически находящихся в собственности общества основных средств; не установлено отклонений между данными учета и фактическим наличием материальных ценностей, отклонений между данными учета и состоянием расчетов Общества с контрагентами; Общество ведет прием товаров на основании товарной накладной ТОРГ-12, которая является формой первичных документов по учету приема сырья; фактов несвоевременного или неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности при проведении проверки не выявлено; доходы организации в иностранной валюте признаются организацией на дату признания доходов в соответствии с учетной политикой Общества.

Однако судами не учтено следующее.

В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000) пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

Пунктом 11 того же положения предусмотрено отражение в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности курсовой разницы, возникающей по операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 7 Положения.

Указанное положение в совокупности с положением пункта 7 позволяет прийти к выводу, что учет курсовой разницы по операциям пересчета стоимости активов в иностранной валюте должен производиться не только на дату совершения операции в валюте, но и на дату составления бухгалтерской отчетности.

Не выполняя указанное требование, Общество допускало нарушение правил учета доходов (расходов), квалифицируемое по ст. 120 НК РФ.

Кроме того, судами не учтено, что в соответствии с Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" при проведении реконструкции оформление этой операции в бухгалтерском учете производится Актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств N ОС-3.

На требование Инспекции соответствующий акт представлен не был.

Таким образом, Общество правомерно привлечено к ответственности на основании п. 2 ст. 120 НК РФ.

С учетом изложенного судебные акты о признании решения Инспекции недействительным в части наложения на Общество санкции по п. 2 ст. 120 НК РФ подлежат отмене с отказом Обществу в удовлетворении требований.

Согласно Приказу Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов" (зарегистрировано в Минюсте РФ 12.02.2002 N 3245) все операции по движению (поступление, перемещение, расходование) запасов должны оформляться первичными учетными документами, формы которых утверждаются соответствующими ведомствами или организациями (если не предусмотрены унифицированные и отраслевые формы).

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию запасов, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень запасов, проверяемых при каждой из них и т.д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно (п. 21)

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовой бухгалтерской отчетности (п. 34).

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в следующем порядке:

а) излишки запасов приходуются по рыночным ценам, и одновременно их стоимость относится:

- в коммерческих организациях - на финансовые результаты;

- в некоммерческих организациях - на увеличение доходов (п. 29).

Согласно Постановлению Госкомстата РФ от 18.08.1998 г N 88 при инвентаризации товарно-материальных ценностей составляется ИНВ-18 "Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств", а не инвентаризационная опись сырья и готовой продукции, как указывает Инспекция в жалобе.

Отсутствие таких документов Обществу не вменяется, в связи с чем отклоняется довод Инспекции о необходимости составления инвентаризационных описей.

В силу п. 48 Приказа Минфина РФ N 119н приема и оприходование поступающих материалов оформляются соответствующими складами, как правило, путем составления приходных ордеров (типовая межотраслевая форма М-4, утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а) при отсутствии расхождений между данными поставщика и фактическими данными (по количеству и качеству).

Вместо приходного ордера приемка и оприходование материалов может осуществляться проставлением на документе поставщика (счет, накладная и т.п.) штампа, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере. В этом случае заполняются реквизиты указанного штампа и ставится очередной номер приходного ордера. Такой ордер приравнивается к приходному ордеру.

Из смысла и содержания указанного положения следует, что составление названных документов носит рекомендательный, а не обязательный характер.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция находит правильным вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что доказательством оприходования материалов (сырья) в бухгалтерском учете для заявителя являлась товарная накладная по форме ТОРГ-12.

Доказательств несоответствия содержания накладных действительности, опровергающих выводы суда, Инспекция не представила, в связи её довод об отсутствии у Общества приходных ордеров по форме М-4 не является основанием для вывода о грубом нарушении Обществом правил учета, квалифицируемом по ст. 120 НК РФ.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение Арбитражного суда Московской области от 6 марта 2009 года и постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 17 июня 2009 года по делу N А41-К2-3910/07 отменить в части признания недействительным решения МРИ ФНС России N 13 по Московской области от 13.02.2007 N 18-25/8 о привлечении к ответственности ООО "Акела-Н" по п. 2 ст. 120 НК РФ.

В этой части в удовлетворении заявления ООО "Акела-Н" отказать.

В остальной части решение и постановление оставить без изменения.

Председательствующий

С.И. Тетёркина

Судьи

Н.Н. Бочарова

В.А. Долгашева