Энциклопедия решений. Учет основных средств, приобретенных по договору мены (ноябрь 2024)

Учет основных средств, приобретенных по договору мены

Организация применяет общий режим налогообложения. В обмен на товары получено основное средство. Как учитывается мена в бухгалтерском и налоговом учете?

Юридические аспекты

По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (ст. 567 ГК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 567 ГК РФ к договору мены применяются правила о купле-продаже (глава 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам главы 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. 

В соответствии с п. 1 ст. 568 ГК РФ если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности.

Согласно п. 2 ст. 568 ГК РФ в случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обеими сторонами обязательств о передаче соответствующих товаров (ст. 570 ГК РФ).

Согласно ст. 570 ГК РФ стороны могут предусмотреть в договоре мены иной момент перехода права собственности на обмениваемые товары. Это имеет значение, если товары передаются не одновременно. В таком случае также следует учитывать положения ст. 328 ГК РФ, устанавливающей правила встречного исполнения обязательств.

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 01 08

Типовые проводки к счету 01: по дебету к счету 08: по дебету/по кредиту

Согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) для принятия актива к бухгалтерскому учету в составе основных средств необходимо одновременное выполнение условий, предусмотренных п. 4 ПБУ 6/01. 

Подробнее о порядке признания объекта ОС см. Учет приобретения основных средств за плату.

Примечание

С 20 июня 2016 года лица, применяющие упрощенный бухучет (это субъекты малого предпринимательства и некоторые НКО), могут определять первоначальную стоимость основных средств по цене поставщика (продавца) и затрат на монтаж (при их наличии, если они не учтены в цене) либо в сумме, уплачиваемой по договорам строительного подряда и пр. (п. 8.1 ПБУ 6/01).

Кроме того, организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухучета, может (п. 19 ПБУ 6/01):

- начислять годовую сумму амортизации единовременно по состоянию на 31 декабря отчетного года либо периодически в течение отчетного года за периоды, определенные организацией;

- начислять амортизацию производственного и хозяйственного инвентаря единовременно в размере первоначальной стоимости объектов таких средств при их принятии к бухгалтерскому учёту.

В соответствии с п. 11 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией.

По договору мены организация признается покупателем получаемого имущества и продавцом передаваемого взамен имущества. Из этого следует, что помимо оценки поступающих основных средств у компании возникает необходимость оценки величины выручки. Порядок оценки выручки по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, установлен п. 6.3 ПБУ 9/99

Из анализа п. 11 ПБУ 6/01 и п. 6.3 ПБУ 9/99 следует, что величина дохода от передаваемого имущества и, соответственно, стоимость получаемых в результате договора мены основных средств определяется:

- по стоимости ценностей, полученных или подлежащих получению организацией, - исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей;

- при невозможности установить стоимость получаемых ценностей сумма выручки принимается равной стоимости передаваемой продукции (товаров), ценностей - в таком случае она устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

Необходимо учитывать особенности перехода права собственности по договору мены: право собственности на обмениваемое имущество возникает после исполнения обязательств обеими сторонами. До этого момента не принадлежащее организации имущество отражается за балансом. После исполнения обязательств обеими сторонами возникает право собственности на полученные ценности, поэтому нужно перенести их стоимость с забалансового счета и оприходовать в обычном порядке.

Согласно Плану счетов фактические затраты, связанные с приобретением за плату основных средств, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами учета расчетов (60 или 76). При принятии основных средств к бухгалтерскому учету на основании надлежаще оформленных документов фактические затраты, связанные с их приобретением, списываются с кредита счета 08 в корреспонденции с дебетом счета 01 "Основные средства".

Стоимость приобретенного ОС в бухгалтерском учете будет погашаться посредством начисления амортизации в течение всего срока полезного использования, начиная с месяца, следующего за месяцем начала его эксплуатации (п. 17, п. 18, п. 20, п. 21 ПБУ 6/01).

Подробнее об амортизации ОС см. Амортизация ОС.

Документооборот

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов".

В Информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), Уставом автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта и постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.

В соответствии с п. 81 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) передача объекта основного средства в собственность других лиц оформляется Актом приемки-передачи основных средств.

Унифицированная форма акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) N ОС-1 утверждена постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. На основании этой формы организация может разработать собственный первичный документ.

На основании акта о приеме-передаче объекта основных средств и сопроводительных документов (технических паспортов заводов-изготовителей и др.) открывается инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма карточки может быть разработана на основании формы N ОС-6).

Пример акта приемки-передачи основных средств ОС-1

Пример инвентарной карточки ОС-6

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более установленного п. 1 ст. 257 НК РФ лимита.

Примечание

С 2016 года для целей налогового учета амортизируемым признается имущество с первоначальной стоимостью более 100 000 рублей. Это положение применяется к объектам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2016 года (ч. 7 ст. 5 Федерального закона от 08.06.2015 N 150-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.

Подробнее о порядке признания объекта ОС см. Учет приобретения основных средств за плату.

НК РФ не содержит порядка определения первоначальной стоимости объекта ОС, полученного по договору с оплатой неденежными средствами. Но в целях налогообложения прибыли операции, осуществленные налогоплательщиком по договору мены, следует рассматривать как две операции - по реализации одного актива и по приобретению другого.

Обмен товарами, работами или услугами признается реализацией (ст. 39 НК РФ), доходы от которой учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии со ст.ст. 247-249 НК РФ. Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено НК РФ, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (п. 4 ст. 274 НК РФ).

По общему правилу для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. 

Внимание

Пока не доказано обратное, предполагается, что цена, установленная в договоре, соответствует уровню рыночных цен.

Таким образом, первоначальной стоимостью объекта ОС, приобретенного по договору мены, является стоимость переданного взамен имущества, определяемая в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, увеличенная (уменьшенная) на сумму денежных средств, подлежащих передаче второй стороне (получению от второй стороны), если по условиям договора мены обмениваемое имущество признается неравноценным.

Погашение стоимости имущества происходит посредством начисления амортизации в порядке, предусмотренном статьями 258-259.2 НК РФ. 

Подробнее о порядке амортизации ОС см. Амортизация ОС.

НДС

Для принятия к вычету суммы НДС, предъявленной продавцом ОС, должны выполняться три условия:

- объект ОС принят к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ), что подтверждается документально;

- объект ОС предназначен для использования в операциях, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ). Если объект ОС предполагается использовать в операциях, не облагаемых НДС (полностью или частично), то необходимо руководствоваться положениями ст. 170 НК РФ;

- получен от поставщика счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ.

Принимая во внимание положения п. 1 ст. 567 ГК РФ и п. 1 ст. 39 НК РФ, передачу имущества в обмен на объект ОС следует рассматривать в целях исчисления НДС как операцию по реализации, что приводит к необходимости начисления НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется по п. 2 ст. 154 НК РФ, который предусматривает, что при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ.

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

Пример

Организация приобрела по договору мены автомобиль в обмен на товары. Договором установлено, что стоимость автомобиля равна стоимости товаров и составляет 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Первоначальная стоимость переданных в обмен товаров составляет 55 000 руб. 

В бухгалтерском учете операции, связанные с приобретением объекта ОС, следует отразить так:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
08, субсчет "Вложения во внеоборотные активы"	60	100 000  (118 000 - 18 000)	отражена стоимость полученного автомобиля (без НДС)
19	60	18 000	учтен НДС, предъявленный поставщиком
68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	18 000	принят к вычету НДС по приобретенному автомобилю
01	08, субсчет "Вложения во внеоборотные активы"	100 000	принят к учету автомобиль в качестве ОС

В налоговом учете первоначальная стоимость автомобиля также формируется исходя из рыночной стоимости передаваемых товаров и составляет 100 000 руб.

Выбытие товаров по договору мены оформляется следующими проводками:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
62	Кредит 90, субсчет "Выручка"	118 000	отражена реализация (передача) товаров по договору мены
90, субсчет "НДС"	68, субсчет "Расчеты по НДС"	18 000 (118 000 : 118% х 18%)	начислен НДС по реализации товаров
90, субсчет "Себестоимость продаж"	41	55 000	списана стоимость переданных по договору мены товаров
60	62	118 000	зачтены обязательства при выполнении обеими сторонами условий договора мены

Возможные риски

Является ли получением предоплаты исполнение обязательств по договору мены контрагентом до исполнения встречных обязательств перед ним?

Положительная практика

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Но в отношении договоров мены гражданско-правовое понятие "оплата в счет предстоящих поставок" отсутствует, поэтому существует мнение, что НДС со стоимости товаров, полученных от контрагента по договорам мены, не начисляется ранее, нежели произошла отгрузка собственных товаров. Заметим, что до 2006 года Минфин России придерживался такой же точки зрения. Однако руководствоваться ею рискованно, поскольку она основывалась на недействующих ныне формулировках статей 154, 162 и 167 НК РФ.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(+) письмо Минфина России от 8 июля 2005 г. N 03-04-11/146

(+) письмо Минфина России от 15 ноября 2005 г. N 07-05-06/301

(+) письмо Минфина России от 6 июня 2005 г. N 03-04-11/128

Отрицательная практика

По мнению налоговых органов, у стороны, которая получила товар первой, возникает обязанность исчислить НДС со стоимости, полученного товара как с полученной предварительной оплаты. В соответствии со ст. 862 ГК РФ при осуществлении безналичных расчетов допускаются расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота. При этом стороны по договору вправе избрать и установить в договоре любую из приведенных форм расчетов. Согласно п. 1 ст. 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено или не вытекает из существа обязательства. Следовательно, делают вывод чиновники, исходя из положений ГК РФ, оплатой является любая предусмотренная договором форма платежа, осуществляемая как до момента исполнения обязанности продавца перед покупателем, так и после исполнения этой обязанности. Поэтому сторона, получившая товар первой, фактически получает предоплату и, следовательно, исчисляет и уплачивает с нее НДС, выставляет счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Данный вывод подтверждается и Минфином России.

При этом вторая сторона, получившая счет-фактуру на такую предварительную оплату, не сможет принять по нему к вычету НДС. Дело в том, что согласно п. 12 ст. 171 НК РФ вычетам подлежит НДС у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). То есть для принятия к вычету НДС по полученному авансовому счету-фактуре суммы оплаты за товар нужно перечислить контрагенту. В случае заключения договора мены "предварительная оплата" происходит посредством передачи товара.

Обратите внимание на п. 23 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33. В нем разъяснено, что при разрешении споров, связанных с применением на основании п. 12 ст. 171 НК РФ налоговых вычетов налогоплательщиком, произведшим оплату предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, судам следует учитывать, что глава 21 НК РФ не содержит указания о том, что в данном случае право на вычет НДС возникает исключительно при уплате цены приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав в денежной форме. Поэтому налогоплательщик не может быть лишен права на вычет налога в случаях, когда предварительная оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав производится им в натуральной форме.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) письмо ФНС России от 28 февраля 2006 г. N ММ-6-03/202@

(-) письмо Минфина России от 10 апреля 2006 г. N 03-04-08/77

(-) письмо Минфина России от 6 марта 2009 г. N 03-07-15/39

Акты судебных органов:

(-) п. 15 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33

Учет основных средств, приобретенных по договору мены

Организация применяет общий режим налогообложения. В обмен на товары получено основное средство. Как учитывается мена в бухгалтерском и налоговом учете?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список