Энциклопедия решений. Учет приобретения основных средств при совмещении УСН и ЕНВД (актуально до 31 декабря 2020 года)

Учет приобретения основных средств при совмещении УСН и ЕНВД

Организация совмещает УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" и ЕНВД. Она приобрела оборудование, используемое в обоих видах деятельности. Как учесть приобретение основного средства?

Юридические аспекты

Приобретение основных средств производится, как правило, на основании договора поставки (ст. 506 ГК РФ).

Существенными условиями договора поставки являются условие о наименовании товара и условие о количестве товара (п. 3 ст. 455, ст. 465 ГК РФ). Условие о сроке поставки товара и условие о цене товара не являются существенными условиями (п. 1 ст. 485, п. 3 ст. 424 ГК РФ).

Если в договоре купли-продажи момент перехода права собственности на товар особо не оговорен, то согласно ст. 223 ГК РФ считается, что право собственности на товар переходит к покупателю с момента передачи этого товара. При этом передачей считается вручение вещи приобретателю, то есть фактическое поступление вещи во владение приобретателя или указанного им лица, сдача вещи перевозчику для отправки приобретателю, а также передача товарораспорядительного документа на вещь (ст. 224 ГК РФ). Стороны сделки вправе определить момент перехода права собственности на передаваемый товар, который отличается от принятого по умолчанию.

Если основное средство приобретается в рознице, то применяются положения о розничной купле-продаже (п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18).

Приобретение основных средств, являющихся движимым имуществом, не требует государственной регистрации (ст. 130, 131 ГК РФ). К движимым относятся все вещи, кроме недвижимости (земельных участков, зданий и пр.).

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 01 08

Типовые проводки к счету 01: по дебету к счету 08: по дебету/по кредиту

Организация, совмещающая ЕНВД и УСН, должна вести бухгалтерский учет основных средств соответствии с:

ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01);

Методическими указаниями по учету основных средств, утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).

Подробнее о бухгалтерском учете ОС см. Учет приобретения основных средств за плату.

Примечание

С 20 июня 2016 года лица, применяющие упрощенный бухучет (это субъекты СМП и некоторые НКО), могут определять первоначальную стоимость основных средств по цене поставщика (продавца) и затрат на монтаж (при их наличии, если они не учтены в цене) либо в сумме, уплачиваемой по договорам строительного подряда и пр. (п. 8.1 ПБУ 6/01).

Кроме того, организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухучета, может (п. 19 ПБУ 6/01):

- начислять годовую сумму амортизации единовременно по состоянию на 31 декабря отчетного года либо периодически в течение отчетного года за периоды, определенные организацией;

- начислять амортизацию производственного и хозяйственного инвентаря единовременно в размере первоначальной стоимости объектов таких средств при их принятии к бухгалтерскому учёту.

На основании п. 8 ПБУ 6/01 невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств, являются одним из видов фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление ОС, формирующих его первоначальную стоимость. Учитывая, что организации-плательщики УСН и ЕНВД не признаются налогоплательщиками НДС, сумма НДС включается в стоимость ОС.

Внимание

При совмещении УСН и ЕНВД сумма "входного" НДС учитывается в бухгалтерском учете в стоимости основного средства.

Документооборот

В соответствии с п. 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта приемки-передачи основных средств.

Все формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта, а разрабатывает - лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Применение унифицированных форм первичных учетных документов Законом N 402-ФЗ не предусмотрено. В то же время при разработке собственных форм первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать привычные унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Передача основных средств между продавцом и покупателем производится по акту, который покупатель и продавец должны заполнить при приеме-передаче объекта основных средств. При разработке формы акта за основу можно взять унифицированную форму ОС-1.

При приобретении объекта, бывшего в использовании, акт заполняется и покупателем и продавцом в момент приема-передачи объекта основных средств. В нем отражаются на основании данных передающей стороны сведения о состоянии основных средств на дату приема-передачи. В акте также указываются фактический срок эксплуатации объекта у предыдущего владельца и установленный им срок полезного использования. Кроме того, прежним владельцем указывается номер амортизационной группы, в которую был включен объект основных средств. Также в акте приводятся сведения о первоначальной стоимости объекта основных средств на дату принятия к бухгалтерскому учету.

На основании акта о приеме-передаче объекта основных средств и сопроводительных документов (технических паспортов заводов-изготовителей и др.) открывается инвентарная карточка учета объекта основных средств, бланк которой можно разработать на основе унифицированной формы ОС-6.

Регистром налогового учета, в котором "упрощенцы" согласно ст. 346.24 НК РФ ведут учет доходов и расходов для целей исчисления налога, является книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Форма книги утверждена приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н.

Расходы на приобретение (создание) ОС отражаются в разделе II Книги в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ. 

Формы документов Пример Акта о приеме-передаче объекта основных средств ОС-1 Пример Инвентарной карточки учета объекта основных средств ОС-6 Пример Раздела II Книги учета доходов и расходов

Налогообложение

При осуществлении деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, расходы на приобретение основных средств не участвуют при расчете налоговой базы по единому налогу. Аналогичная ситуация складывается и с учетом основных средств при применении УСН с объектом налогообложения "доходы".

В случае применения УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" списание расходов на приобретение основного средства происходит не через механизм начисления амортизации, а в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ. 

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения по УСН налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. 3 и п. 4 ст. 346.16 НК РФ). Расходы на приобретение основных средств признаются в размере их первоначальной стоимости, формируемой по правилам бухгалтерского учета, то есть с учетом НДС (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Продавец может не составлять счета-фактуры при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, по письменному согласию сторон сделки (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Расходы на приобретение ОС в период применения УСН должны отражаться в последний день отчетного (налогового) периода, в котором произошло последним по времени одно из событий:

- оплата (завершение оплаты) ОС (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);

- ввод ОС в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Подробнее об учете стоимости ОС в расходах при УСН см. Учет списания стоимости основных средств при УСН.

Налогоплательщики на УСН, перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД и (или) на ПСН, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным спецрежимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных режимов. Доходы и расходы по видам деятельности, в отношении которых применяются система налогообложения в виде ЕНВД, ПСН, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН (п. 8 ст. 346.18 НК РФ).

В соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, совмещающие ЕНВД и УСН, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. Порядок ведения раздельного учета в таких случаях законодательством не установлен, поэтому организации необходимо самостоятельно разработать его, утвердив в учетной политике организации.

Сумму расхода, учитываемого при налогообложении по УСН, определяют пропорционально доле дохода от деятельности по УСН в общем объеме доходов, полученных от всех видов деятельности.

При совмещении специальных режимов применяют две основные методики учета основных средств, ведения раздельного учета и определения доли доходов от каждого вида деятельности:

1) Доля дохода определяется единовременно (в периоде приобретения основных средств) и при списании стоимости равными долями весь налоговый период в каждом отчетном периоде используется именно эта пропорция (в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

2) Доля дохода определяется в каждом отчетном периоде и в расходы списывается стоимость пропорционально доле дохода в этом периоде (в соответствии с п. 8 ст. 346.18 НК РФ).

Пример

Организация приобрела основное средство стоимостью 104 000 руб. (в том числе НДС) во II квартале. В этом же квартале осуществлена оплата ОС в полном объеме.

Сумма доходов организации составила:

Период	Общая сумма доходов организации, руб.	В том числе доходы организации от деятельности по УСН, руб.
I квартал	60 000	40 000
II квартал	100 000	40 000
Всего за полугодие	160 000	80 000
III квартал	100 000	40 000
Всего за 9 месяцев	260 000	120 000
IV квартал	80 000	60 000
Всего за год	340 000	180 000

Необходимо определить сумму расхода для целей исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

Вариант 1

Для исчисления авансовых платежей по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за отчетные периоды II, III и IV кварталы организация может включить в расходы по 1/3 затрат, рассчитанных из соответствующей пропорции. Пропорция определяется исходя из доли доходов по УСН в сумме общих доходов организации, рассчитанной нарастающим итогом с начала года.

Стоимость основного средства, которую можно включить в расходы по УСН, нужно исчислять исходя из доли, определенной единовременно в налоговом периоде ввода объекта в эксплуатацию.

Итого доля доходов от УСН за полугодие составит:

80 000 руб. : 160 000 руб. = 0,5

Таким образом, всего можно отнести на расходы по УСН:

104 000 руб. x 0,5 = 52 000 руб.

Причем в каждом отчетном периоде равными долями, начиная со II квартала, по:

52 000 руб. : 3 кв. = 17 333 руб.

Вариант 2

1. Рассчитываем сумму расхода, которая была бы учтена в одном периоде, если бы организация применяла только УСН:

104 000 руб. : 3 кв. = 34 667 руб.

2. Далее по каждому кварталу следует рассчитать долю расхода, причитающуюся на деятельность, осуществляемую в рамках УСН.

Доля доходов по УСН за II квартал в общей сумме доходов составляет:

40 000 руб. : 100 000 руб. = 0,4

Часть стоимости основного средства, которую можно включить в расходы по УСН за II квартал, составит:

34 667 руб. x 0,4 = 13 867 руб.

Доля доходов по УСН за III квартал в общей сумме доходов:

40 000 руб. : 100 000 руб. = 0,4

Соответственно, часть стоимости основного средства, которую можно включить в расходы по УСН за III квартал, составит:

34 667 руб. x 0,4 = 13 867 руб.

Доля доходов по УСН за IV квартал в общей сумме доходов:

60 000 руб. : 80 000 руб. = 0,75

Соответственно, часть стоимости основного средства, которую можно включить в расходы по УСН за IV квартал, составит:

34 667 руб. x 0,75 = 26 000 руб.

Всего за налоговый период в расходы по УСН будет отнесена сумма:

13 867 руб. + 13 867 руб. + 26 000 руб. = 53 734 руб.

Возможные риски

Нет единого подхода к распределению расходов, относящихся одновременно к обоим видам деятельности при совмещении УСН и ЕНВД, из-за разной продолжительность налоговых периодов при УСН (год) и при ЕНВД (квартал). Предлагается два варианта:

1) Согласно п. 5 ст. 346.18 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщиками, применяющими УСН, доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (с начала календарного года). В связи с этим распределение расходов между видами деятельности, налогообложение которых осуществляется в рамках УСН и ЕНВД, по мнению Минфина России, выраженному в некоторых письмах, должно осуществляться также нарастающим итогом с начала календарного года.

2) В некоторых письмах Минфин России акцентирует внимание на том, что распределение суммы расходов между различными видами деятельности осуществляется ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц.

Считаем, что может применяться любая методика распределения при условии, что она закреплена в учетной политике организации. Аналогичные решения встречаются в арбитражной практике.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): Письмо Минфина России от 26 июня 2013 г. N 03-11-11/24264 Письмо Минфина РФ от 23 мая 2012 г. N 03-11-06/3/35 Письмо Минфина РФ от 30 ноября 2011 г. N 03-11-11/296 Письмо Минфина РФ от 6 сентября 2011 г. N 03-11-06/3/98 Письмо Минфина РФ от 23 ноября 2009 г. N 03-11-06/3/271 Письмо Минфина РФ от 31 декабря 2008 г. N 03-11-05/325 Письмо Минфина РФ от 17 ноября 2008 г. N 03-11-02/130 Письмо Минфина РФ от 22 мая 2008 г. N 03-11-05/130

Акты судебных органов: Постановление АС Уральского округа от 1 октября 2014 г. N Ф09-6161/14 Постановление ФАС Дальневосточного округа от 16 сентября 2009 г. N Ф03-4717/2009

Учет приобретения основных средств при совмещении УСН и ЕНВД

Организация совмещает УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" и ЕНВД. Она приобрела оборудование, используемое в обоих видах деятельности. Как учесть приобретение основного средства?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список