Энциклопедия решений. Учет переоценки НМА (ноябрь 2024)

Учет переоценки НМА

В организации впервые проведена переоценка НМА (товарного знака). Увеличивается ли стоимость НМА в бухгалтерском учете? Включается ли сумма дооценки НМА в базу по налогу на прибыль?

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 04 84 83

Типовые проводки к счету 04: по дебету/по кредиту к счету 83: по дебету/по кредиту к счету 84: по дебету/по кредиту

Первоначальная стоимость, по которой объект НМА принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, за исключением случаев переоценки и обесценения объектов НМА (п. 16 ПБУ 14/2007). Правила переоценки НМА и бухгалтерского учета ее результатов приведены в пунктах 16-21 ПБУ 14/2007.

Согласно п. 17 ПБУ 14/2007 организация может один раз в год (с 2011 года - на конец отчетного года) переоценивать группы однородных НМА по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных НМА (см. письмо Минфина России от 24.10.2019 N 03-03-06/1/81777). Иными словами, переоценке подлежат группы однородных объектов, при этом другие группы могут не переоцениваться. Следует отметить, что группы однородных объектов НМА законодательством не установлены, эти группы организация должна сформировать самостоятельно, включив соответствующие положения в учетную политику для целей бухгалтерского учета.

Если организация принимает решение о переоценке НМА, входящих в однородную группу, она должна учитывать, что в последующем эти активы должны регулярно переоцениваться до даты их списания с баланса. Частота переоценки выбирается таким образом, чтобы стоимость, по которой НМА отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от их текущей рыночной стоимости (п. 18 ПБУ 14/2007). Таким образом, организация вправе самостоятельно установить в учетной политике для целей бухгалтерского учета частоту проведения переоценки объектов НМА (ежегодно, каждые два года и т. д.). 

Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости (п. 19 ПБУ 14/2007). При этом правила пересчета в ПБУ не конкретизированы. Пересчет стоимости и амортизации должен производиться так, чтобы в результате переоценки остаточная стоимость стала равна рыночной на дату переоценки.

На наш взгляд, переоценивать следует отдельно первоначальную стоимость и сумму накопленной амортизации (по аналогии с правилами переоценки основных средств). Для этого сначала следует определить коэффициент пересчета как соотношение новой (рыночной) стоимости к остаточной стоимости НМА, а потом умножить на этот коэффициент и первоначальную стоимость, и сумму начисленной амортизации.

Согласно п. 21 ПБУ 14/2007 результаты дооценки и уценки НМА в бухгалтерском учете отражаются по счету 04 "Нематериальные активы" в следующем порядке:

- сумма дооценки, сформированная в результате переоценки, проведенной впервые, направляется на увеличение суммы добавочного капитала:

Дебет	Кредит
04	83 "Добавочный капитал"

- сумма дооценки в пределах суммы уценки за предыдущие периоды, отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов:

Дебет	Кредит	Описание
04	91, субсчет "Прочие доходы"	сумма дооценки, превышающая сумму уценки, учтённой в предыдущих периодах, направляется на увеличение средств добавочного капитала (по кредиту счета 83)

- сумма уценки за отчетный год по результатам переоценки, проведенной впервые, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов:

Дебет	Кредит
91, субсчет "Прочие расходы"	04

- сумма уценки, равная сумме дооценки за предыдущие периоды, отнесенной на увеличение добавочного капитала, направляется на уменьшение добавочного капитала:

Дебет	Кредит
83	04

- превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов:

Дебет	Кредит
91, субсчет "Прочие расходы"	04

Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки НМА подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно (п. 21 ПБУ 14/2007).

При списании с бухгалтерского учета НМА сумма дооценки, учтенная на дату выбытия данного актива, относится на увеличение нераспределенной прибыли или уменьшение непогашенного убытка (п. 21 ПБУ 14/2007). Это оформляется бухгалтерской проводкой:

Дебет	Кредит
83	84

Документооборот

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. На основании первичных документов ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Все формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта, а разрабатывает - лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

Документальное оформление и учет всех видов НМА осуществляется в карточке учета нематериальных активов (за основу для разработки карточки можно принять унифицированную форму N НМА-1, утвержденную постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). Карточка учета НМА не содержит раздела для регистрации сведений по переоценке НМА. Однако система бухгалтерского учета организации должна обеспечивать хранение информации о результатах всех переоценок по каждому объекту НМА. Таким образом, карточка может быть дополнена соответствующими показателями, либо должен быть утвержден иной документ для их отражения. Таким документом может быть акты или ведомости переоценок, составляемые в произвольной форме.

Формы документов Пример карточки учета нематериальных активов НМА-1

Налогообложение

В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

При этом ст. 257 НК РФ не предусматривает для целей налогообложения изменение первоначальной стоимости НМА, в том числе и вследствие переоценки. Таким образом, сумма дооценки НМА до рыночных цен первоначальную стоимость этих НМА, по которой они учтены в налоговом учете, не изменяет. При этом внереализационного дохода в размере дооценки стоимости НМА не возникает. Такое мнение приводится в письмах Минфина России от 24.10.2019 N 03-03-06/1/81777, от 03.06.2014 N 03-03-06/4/26501, от 14.12.2012 N 03-03-06/1/659.

Пример

Организация впервые проводит переоценку имеющегося у нее товарного знака. Первоначальная (балансовая) стоимость товарного знака - 840 000 руб. По состоянию на конец года остаточная стоимость НМА составляет 450 000 руб. Начисленная амортизация - 390 000 руб. Амортизация начисляется линейно. Согласно отчету независимого оценщика рыночная цена ТЗ составляет 585 000 руб. 

При обособленном учете первоначальной стоимости и амортизации на отдельных счетах (счет 04 "Нематериальные активы" и счет 05 "Амортизация нематериальных активов") условие о пересчете остаточной стоимости выполняется с помощью коэффициента переоценки, определяемого как соотношение новой и старой остаточных стоимостей. После чего производится пересчет первоначальной стоимости и накопленной амортизации в соответствии с этим коэффициентом.

Коэффициент пересчета равен:

585 000 руб. : 450 000 руб. = 1,3

Первоначальная стоимость после переоценки:

840 000 руб. x 1,3 = 1 092 000 руб.

Накопленная амортизация:

390 000 руб. x 1,3 = 507 000 руб.

Результаты переоценки отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
04	83	252 000 (1 092 000 - 840 000)	отражена сумма дооценки товарного знака
83	05	117 000 (507 000 - 390 000)	отражена сумма дооценки начисленной амортизации

Таким образом, на 1 января отчетного года остаточная стоимость НМА будет соответствовать рыночной:

1 092 000 руб. - 507 000 руб. = 585 000 руб.

В налоговом учете переоценка НМА не отражается.

Возможные риски

Учитывается ли при переоценке НМА оплата услуг оценщика в расходах для целей налогообложения прибыли?

Отрицательная практика

По мнению представителей налоговых органов, расходы по проведению специализированной организацией рыночной оценки НМА не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, поскольку такие расходы не отвечают критериям, изложенным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Как следует из разъяснений Минфина России, затраты на оплату услуг независимого оценщика соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, лишь в том случае, когда необходимость независимой оценки предусмотрена действующим законодательством.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) Письмо Минфина России от 15 марта 2006 г. N 03-03-04/1/235 (-) Письмо УФНС России по г. Москве от 23 октября 2006 г. N 20-12/92789

Положительная практика

При этом в определении КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П указано, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. При этом бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

По нашему мнению, если переоценка НМА проводится для целей получения достоверной информации об имущественном положении организации, необходимой для планирования возможных доходов от использования этого имущества, то затраты на такую переоценку могут рассматриваться как обоснованные расходы, осуществленные для деятельности, направленной на получение доходов, и учитываться для целей налогообложения прибыли.

Акты судебных органов: (+) Определение КС РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П

Учет переоценки НМА

В организации впервые проведена переоценка НМА (товарного знака). Увеличивается ли стоимость НМА в бухгалтерском учете? Включается ли сумма дооценки НМА в базу по налогу на прибыль?

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список