Энциклопедия решений. Учет приобретения материалов по договору мены (декабрь 2024)

Учет приобретения материалов по договору мены

Организация получила материалы в обмен на товары. Стоимости обмениваемых материалов и товаров признаны равными. Как учесть приобретение материалов по договору мены?

Юридические аспекты

По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (ст. 567 ГК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 567 ГК РФ к договору мены применяются правила о купле-продаже (глава 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам главы 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. 

В соответствии с п. 1 ст. 568 ГК РФ, если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности.

Согласно п. 2 ст. 568 ГК РФ в случае, когда в соответствии с договором обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обеими сторонами обязательств о передаче соответствующих товаров (ст. 570 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 10 45

Типовые проводки к счету 10: по дебету/по кредиту к счету 45: по дебету/по кредиту

Обмен товарами в бухгалтерском учете организации отражается, как продажа выбывающих ценностей и оприходование ценностей, поступивших в обмен.

В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка от продажи признается доходом. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре (п. 6.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Если в договоре цена обмениваемого имущества не указана, следует учитывать положения п. 6.3 ПБУ 9/99, согласно которому выручка по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определятся двумя способами:

- по стоимости полученного имущества;

- по цене реализации переданного имущества.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от реализации товаров отражается по кредиту счета 90 "Продажи" в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (п. п. 5, 7, 12, 16 ПБУ 9/99). Если в обмен передается иное имущество, то выручка от его реализации отражается по счету 91, субсчет "Прочие доходы". Если договором мены не предусмотрено иное, выручка признается на дату исполнения обоими контрагентами встречных обязательств (иными словами - на дату последней из встречных отгрузок).

Расходы отражаются в периоде признания доходов согласно п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Если одна из сторон отгрузила ТМЦ раньше, чем другая, то право собственности на ценности по договору мены переходит к покупателю не на дату их отгрузки, а на дату встречной отгрузки, поэтому в момент передачи товаров покупателю фактическая себестоимость отгруженного товара в бухгалтерском учете списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 45 "Товары отгруженные". И только после исполнения контрагентом обязательства по встречной поставке организация списывает учтенную на счете 45 стоимость переданного товара в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж".

Поступающие по договору мены материалы подлежит учету в составе МПЗ по фактической себестоимости (п. п. 2, 5 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"). При определении стоимости МПЗ, приобретенных по договору мены, организация должна руководствоваться п. 10 ПБУ 5/01, исходя из которого, а также учитывая п. 6 ПБУ 5/01, организация может определить стоимость приобретаемых МПЗ исходя из цены, установленной договором. Если в договоре мены ничего не сказано о ценах, то фактической себестоимостью МПЗ, которые получены по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, признается:

- стоимость активов, переданных (подлежащих передаче) организацией. Она устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов;

- при невозможности установить стоимость активов, переданных (подлежащих передаче) организацией, стоимость МПЗ, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.

Общий порядок формирования стоимости материалов см. Учет приобретения материалов за плату.

Принятие к бухгалтерскому учету материалов отражается по дебету счета 10 в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При этом организация получает право собственности на МПЗ, получаемые по договору мены, только после исполнения своего обязательства по передаче ценностей другой стороне. Поэтому если материалы от контрагента получены раньше, чем произошла отгрузка, они приходуются на забалансовый счет 002 до момента отгрузки своего товара контрагенту.

Сумма НДС, предъявленная контрагентом, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", в корреспонденции со счетом 60.

При исполнении обязательств обеими сторонами договора мены производится запись по дебету счета 60 и кредиту счета 62.

Документооборот

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Формы первичных документов утверждаются руководителем по представлению должностного лица, ведущего бухгалтерский учет (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). 

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

При покупке материалов путем обмена на товары оформляются следующие документы (обеими сторонами):

- договор мены (ст. 567 ГК РФ);

- товарно-транспортные накладные в случае перевозки автотранспортом (форма N 1-Т). Документы, оформляемые при перевозке, приведены в письме ФНС РФ от 21.08.2009 N ШС-22-3/660. Наряду с ТТН применяется форма транспортной накладной (далее - ТН), утвержденная постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272;

- накладные (например, разработанные на основе унифицированных форм N ТОРГ-12, М-15);

- счета-фактуры для начисления НДС, составленными по Правилам..., утвержденным постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, записи в книге покупок и в книге продаж.

Обратите внимание, что ФНС России выступила с инициативой о замене накладных и актов универсальным передаточным документом (УПД), составляемым на основе формы счета-фактуры, дополненной необходимыми реквизитами (см. письмо ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96). Такой документ, поступивший от поставщика, может служить как подтверждением выставленной суммы НДС, так и подтверждением факта поставки. УПД может быть использован одновременно как для оформления операций по передаче материальных ценностей в целях бухгалтерского учета, так и для подтверждения права на налоговый вычет по НДС и подтверждения затрат в целях исчисления других налогов.

Первичными документами по оприходованию материалов и тары, поступивших в организацию, является приходный ордер (можно взять за основу унифицированную форму N М-4, если количество и качество полученных материалов совпадают с данными поставщика) либо акт о приемке материалов (можно взять за основу унифицированную форму N М-7, если имеются расхождения). На основании приходного ордера или акта о приемке материалов заполняется карточка учета материалов (можно разработать на основе унифицированной формы N М-17). Все унифицированные формы утверждены постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Минфин России в письме от 29.10.2002 N 16-00-14/414 указал, что вместо оформления приходного ордера приемка и оприходование материалов может осуществляться проставлением на документе поставщика (счет, накладная, и т.п.) штампа, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру. Такая упрощенная процедура документального оформления поступивших материалов закреплена в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Порядок оформления документов по приемке и оприходованию материалов должен быть закреплен в учетной политике организации.

Формы документов Пример приходного ордера М-4 Пример акта о приемке материалов М-7 Пример карточки учета материалов М-17 Пример товарной накладной ТОРГ-12 Пример накладной на отпуск материалов на сторону М-15 Пример транспортной накладной Примеры Универсального передаточного документа

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

С точки зрения НК РФ при товарообмене происходит реализация обмениваемого имущества с оплатой неденежными средствами (другим имуществом).

Доход от реализации имущества (без учета НДС) учитывается в составе доходов от реализации на дату перехода права собственности на это имущество к контрагенту (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые ценности переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обеими сторонами обязательств о передаче соответствующих товаров (ст. 570 ГК РФ). Следовательно, до исполнения контрагентом своих обязательств по отгрузке товаров организация не признает в налоговом учете выручку от реализации обмениваемого имущества.

Согласно п. 2 ст. 249 НК РФ величина выручки определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, в том числе выраженных в натуральной форме. В данном случае такими поступлениями являются приобретенные материалы. Согласно п. 4 ст. 274 НК РФ доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено НК РФ, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ. То есть если реализация происходит по договору мены, доходы признаются в сумме, указанной в договоре. 

Подробнее о стоимости приобретаемых материалов см. Учет приобретения материалов за плату.

НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом обложения НДС. В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Пунктом 2 ст. 154 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке ст. 105.3 НК РФ. То есть налоговая база по НДС при реализации товаров по договору мены определяется исходя из рыночной цены. Ставка НДС в таком случае будет равна 20% (до 1 января 2019 года - 18%) (п. 3 ст. 164 НК РФ). Обе стороны договора мены обязаны выставить друг другу счета-фактуры, на основании которых НДС можно будет принять к вычету.

Согласно п. 17 Правил ведения книги продаж при безденежных формах расчетов продавцы регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. То есть, при получении МПЗ по договору мены до исполнения встречного обязательства необходимо выставить счет-фактуру на предоплату и и зарегистрировать ее в книге продаж.

Счета-фактуры, зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передаче имущественных прав, в том числе при использовании покупателем безденежной формы расчетов, регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученной суммы оплаты, частичной оплаты с указанием соответствующей суммы НДС в соответствии с п. 6 ст. 172 НК РФ (п. 22 Правил ведения книги покупок).

Внимание

С 1 октября 2017 года из Правил ведения книги покупок исключено положение о том, что в книге не регистрируются счета-фактуры, полученные на сумму предоплаты при безденежных формах расчетов (пп. "д" п. 19 Правил ведения книги покупок).

История вопроса

По мнению Минфина России, организация не вправе принять к вычету НДС, исчисленный в аналогичной ситуации контрагентом (с суммы полученной предоплаты), поскольку оплата по договору мены производится неденежными средствами (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ, см. также письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39). В пп. "д" п. 19 Правил ведения книги покупок до 1 октября 2017 года было указано, что в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав при безденежных формах расчетов. Однако судебная практика складывалась иначе.

В п. 23 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 разъяснено, что при разрешении споров, связанных с применением на основании п. 12 ст. 171 НК РФ налоговых вычетов налогоплательщиком, произведшим оплату предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, судам следует учитывать, что глава 21 НК РФ не содержит указания о том, что в данном случае право на вычет НДС возникает исключительно при уплате цены приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав в денежной форме. Поэтому налогоплательщик не может быть лишен права на вычет налога в случаях, когда предварительная оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав производится им в натуральной форме. См. также постановление АС Поволжского округа от 09.02.2015 N Ф06-18951/13.

НДС, предъявленный организации при получении материалов, может быть принят к вычету в общеустановленном порядке после принятия МПЗ на учет и при наличии счета-фактуры поставщика (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом не важно, на какой бухгалтерский счет приняты МПЗ (балансовый 10 или забалансовый 002).

Пример

Организация заключила договор мены, в соответствии с которым обязуется передать в собственность другой организации товары в обмен на материалы для ремонта помещений. Особых условий о переходе права собственности договор не содержит. Стоимость обмениваемых материалов и товаров установлена равной 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.), что соответствует цене, по которой организация обычно реализует товары. Фактическая себестоимость товаров по данным бухгалтерского учета составляет 80 000 руб., что соответствует цене его приобретения по данным налогового учета. Товары поставлены организацией в июне, а материалы отгружены контрагентом в июле.

На дату отгрузки товаров:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
45	41	80 000	отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров
76, субсчет "НДС"	68	20 000	начислен НДС

На момент отгрузки контрагентом материалов:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
62	90, субсчет "Выручка"	120 000	отражена выручка от продажи товаров
90, субсчет "Себестоимость продаж"	45	80 000	списана фактическая себестоимость проданных товаров
90, субсчет "НДС"	76, субсчет "НДС"	20 000	отражен НДС
10	60	100 000 (120 000 - 20 000)	отражена фактическая себестоимость приобретенных материалов
19	60	20 000	отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком
68	19	20 000	принята к вычету предъявленная сумма НДС
60	62	120 000	отражено исполнение обязательств по договору мены

Возможные риски

Следует ли организации в целях исчисления НДС выставлять контрагенту счет-фактуру на аванс, если при совершении товарообменной сделки она получила товар раньше, чем исполнила свое обязательство по поставке товара?

Отрицательная практика

НК РФ не содержит уточнений относительно того, в какой форме могут быть произведены оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав: в денежной или в иной форме.

По мнению Минфина России, оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается получение продавцом денежных средств или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству. Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы.

В связи с этим налогоплательщик при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав как в денежной, так и в иной формах, обязан на основании п. 3 ст. 168 НК РФ выставить соответствующий счет-фактуру и, следовательно, исчислить и уплатить НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Такого же мнения придерживается и ВАС РФ.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) Письмо Минфина России от 6 марта 2009 г. N 03-07-15/39 (-) Письмо Минфина России от 10 апреля 2006 г. N 03-04-08/77 (-) Письмо ФНС России от 28 февраля 2006 г. N ММ-6-03/202@

Акты судебных органов: (-) п. 15 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33

Положительная практика

Между тем, существует мнение, что счет-фактуру на аванс при мене выставлять не следует. Получение товара, право собственности на который не перешло, нельзя рассматривать как получение предоплаты, поэтому оснований для выставления счета-фактуры нет. Судебная практика по этому вопросу не сложилась.

Учет приобретения материалов по договору мены

Организация получила материалы в обмен на товары. Стоимости обмениваемых материалов и товаров признаны равными. Как учесть приобретение материалов по договору мены?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список