Энциклопедия решений. Учет материалов при совмещении УСН и ЕНВД (актуально до 31 декабря 2020 года)

Учет материалов при совмещении УСН и ЕНВД

Организация осуществляет виды деятельности, облагаемые ЕНВД и по УСН. Как учитываются приобретенные материалы при совмещении налоговых режимов?

Юридические аспекты

Гражданско-правовые отношения, возникающие при приобретении материалов, регулируются главой 30 ГК РФ "Купля-продажа". В соответствии со ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Существенными условиями договора купли-продажи являются наименование и количество товара (п. 3 ст. 455 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

- вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

- предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара (п. 1 ст. 458).

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 10

Типовые проводки к счету 10: по дебету/по кредиту

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) бухгалтерский учет обязаны вести все организации независимо от режима налогообложения.

Учет материалов ведется в соответствии с правилами, изложенными в ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (далее - Методические указания), утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Согласно п. 5 и п. 6 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение. К фактическим затратам на приобретение МПЗ за плату относятся расходы, перечисленные в п. 6 ПБУ 5/01.

Не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением МПЗ.

Поскольку организации, применяющие УСН и ЕНВД, не являются плательщиками НДС согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ и п. 4 ст. 346.26 НК РФ, то суммы НДС, предъявленные поставщиками материалов, не принимаются к вычету, а учитываются в их фактической себестоимости.

Подробнее об учете приобретения материалов см. Учет приобретения материалов за плату.

Использование МПЗ учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5, п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Признаются такие расходы в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место (пункты 16, 17, 18 ПБУ 10/99).

Если организацией, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, принят порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности (второй абзац п. 18 ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете списание материалов в расходы осуществляется одним из методов, предусмотренных п. 16 ПБУ 5/01. Выбор применяемого метода отражается в учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета (п. 73 Методических указаний).

Подробнее о порядке списания материалов см. Учет отпуска материалов в производство.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и т.п. ценностей организации предназначен счет 10 "Материалы". Аналитический учет по счету 10 "Материалы" ведется по местам хранения материалов и отдельным их наименованиям (видам, сортам, размерам и т.д.).

Материалы учитываются на счете 10 по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или по учетным ценам. Аналитический учет по счету 10 ведется по местам хранения материалов и отдельным их наименованиям (видам, сортам, размерам и т.д.). В зависимости от положений учетной политики организации поступление материалов может отражаться с использованием синтетических счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" или без использования их.

Фактический расход материалов в производстве или для других хозяйственных целей отражается по кредиту счета 10 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) или другими соответствующими счетами.

При выбытии материалов (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) их стоимость списывается в дебет счета "Прочие доходы и расходы".

Организации, совмещающие несколько режимов налогообложения, в учетной политике для бухгалтерского учета должны предусмотреть:

- методику и периодичность распределения доходов и расходов;

- рабочий план счетов с учетом совмещения двух режимов налогообложения (введение дополнительных субсчетов);

- формы бухгалтерского регистра (справки, ведомости или расчета) по распределению расходов.

Так, для раздельного учета доходов и расходов по ЕНВД и УСН к счетам бухгалтерского учета обычно открывают дополнительные субсчета. Отдельные субсчета нужно предусмотреть и для тех расходов организации, которые нельзя напрямую отнести к конкретному виду деятельности. Например, к счету 10 можно открыть следующие субсчета:

- 10 "Материалы, используемые в деятельности, переведенной на УСН",

- 10 "Материалы, используемые в деятельности, облагаемой ЕНВД",

- 10 "Материалы, приобретенные для общехозяйственных нужд".

Документооборот

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. На основании первичных документов ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России. 

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

В информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), Уставом автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта и постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.

Порядок оформления документов по приемке и списанию материалов должен быть закреплен в учетной политике организации.

Получение материалов

Для подтверждения приобретения товарно-материальных ценностей первичными документами служат сопроводительные документы, предусмотренные договорами поставки, например, товарная накладная (может быть разработана на основе формы N ТОРГ-12, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132 или формы N М-15, утвержденной постановлением Госкомстата от 30.10.1997 N 71а).

Обратите внимание, что ФНС России выступила с инициативой о замене накладных и актов универсальным передаточным документом (УПД), составляемым на основе формы счета-фактуры, дополненной необходимыми реквизитами (см. письмо ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96). Такой документ, поступивший от поставщика, может служить как подтверждением выставленной суммы НДС, так и подтверждением факта поставки. УПД может быть использован одновременно как для оформления операций по передаче материальных ценностей в целях бухгалтерского учета, так и для подтверждения права на налоговый вычет по НДС и подтверждения затрат в целях исчисления других налогов.

Первичными документами по оприходованию материалов, поступивших в организацию, является приходный ордер (за основу может быть принята форма N М-4, если количество и качество полученных материалов совпадают с данными поставщика) либо акт о приемке материалов (за основу может быть принята форма N М-7, если имеются разногласия). На основании приходного ордера или акта о приемке материалов заполняется карточка учета материалов (за основу может быть принята форма N М-17). Все унифицированные формы утверждены постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Минфин России в письме от 29.10.2002 N 16-00-14/414 указал, что вместо оформления приходного ордера приемка и оприходование материалов может осуществляться проставлением на документе поставщика (счет, накладная, и т.п.) штампа, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру. Данное положение, предусматривающее упрощенную процедуру документального оформления поступивших материалов, закреплено в Методических указаниях.

Списание материалов

Согласно п. 100 Методических указаний первичными учетными документами по отпуску материалов со складов организации в подразделения организации являются лимитно-заборная карта (может быть использована типовая межотраслевая форма N М-8), требование-накладная (может быть использована типовая межотраслевая форма N М-11), накладная (может быть использована типовая межотраслевая форма N М-15). Образцы указанных форм утверждены постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Кроме того, для некоторых отраслей утверждены специальные формы первичной документации. Например, в общественном питании применяются формы, утвержденные постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. На их основе организации общепита могут разработать собственные бланки.

Налоговый учет материалов

В соответствии со ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, обязаны вести учет для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н (далее - Книга).

Расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в графе 5, которая в обязательном порядке заполняется налогоплательщиками, применяющими УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. При заполнении Книги следует указать в ней отдельной строкой стоимость материалов, приобретенных и оплаченных, отдельно - суммы НДС, а также суммы таможенных платежей и пошлин, уплаченных при приобретении этих материалов.

Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, вправе по своему усмотрению отражать в графе 5 расходы, связанные с получением доходов, налогообложение которых осуществляется в соответствии с УСН.

Поскольку для целей исчисления ЕНВД расходы не учитываются, специальный порядок налогового учета материалов при ЕНВД не предусмотрен.

Формы документов Пример накладной на отпуск материалов на сторону М-15 Пример товарной накладной ТОРГ-12 Пример приходного ордера М-4 Пример карточки учета материалов  М-17 Пример лимитно-заборной карты М-8 Пример требования-накладной М-11 Пример Книги учета доходов и расходов Примеры Универсального передаточного документа

Налогообложение

Организации, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, учитывают расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Подробнее о порядке учета материалов при УСН см. Учет материалов при УСН.

Налогоплательщики на УСН, перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД и (или) на ПСН, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным спецрежимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных режимов. Доходы и расходы по видам деятельности, в отношении которых применяются система налогообложения в виде ЕНВД, ПСН, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН (п. 8 ст. 346.18 НК РФ).

В п. 7 ст. 346.26 НК РФ для плательщиков ЕНВД установлен аналогичный порядок. Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Таким образом, как глава 26.2 НК РФ, так и глава 26.3 НК РФ устанавливают обязанность налогоплательщика вести раздельный учет доходов и расходов при совмещении нескольких режимов налогообложения.

При невозможности разделения расходов по разным специальным налоговым режимам эти расходы следует распределять пропорционально долям доходов, полученным в рамках каждого из режимов налогообложения, в общем объеме доходов по всем видам деятельности.

Так, определить в суммовом выражении часть общих расходов, которая может быть принята в уменьшение налоговой базы по налогу, уплачиваемому при УСН, можно по формуле:

,

где:

- расходы, относящиеся к УСН;

- доходы от деятельности на УСН;

- сумма доходов от всех видов деятельности;

- общая сумма расходов.

Воспользуйтесь калькулятором

Порядок ведения раздельного учета НК РФ не определен. Кроме того, нормами НК РФ не конкретизирован порядок расчета доходов и расходов в целях ведения раздельного учета: с какой периодичностью он должен осуществляться (ежемесячно, ежеквартально, раз в год) и каким образом (нарастающим итогом или за определенный период). Значит, организация должна самостоятельно разработать способ учета, который бы обеспечивал разделение операций (имущества, затрат и т. п.) между видами деятельности. При этом порядок распределения доходов, расходов и стоимости имущества необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

На наш взгляд, при разработке порядка распределения расходов следует ориентироваться на правила, определенные для той системы налогообложения, при которой расходы учитываются при исчислении налога. В случае совмещения ЕНВД и УСН это будут правила, установленные для УСН, поскольку в расчете ЕНВД расходы не участвуют. Следовательно, ориентироваться следует на правила исчисления налога, уплачиваемого при УСН, налоговым периодом для которого является календарный год. Соответственно, доходы и расходы для распределения следует учитывать нарастающим итогом (письмо Минфина России от 17.11.2008 N 03-11-02/130).

Пример

Организация, совмещающая УСН и ЕНВД, приобрела:

- Щебень гранитный стоимостью 120 000 руб. (в т.ч. НДС) для использования в деятельности, переведенной на УСН;

- 1000 литров ГСМ стоимостью 24 000 руб. (в т.ч. НДС) для использования в деятельности, переведенной на ЕНВД;

- канцтовары, предназначенные для общехозяйственных нужд, стоимостью 1500 руб. (без НДС).

За период, в котором приобретались материалы, сумма общего дохода (нарастающим итогом) составила 540 000 руб., в том числе доход от деятельности, переведенной на УСН - 320 000 руб. 

В бухгалтерском учете следует отразить операцию так:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
10, субсчет "Материалы, используемые в деятельности, переведенной на УСН"	60	120 000	отражено приобретение щебня (включая НДС)
10, субсчет "Материалы, используемые в деятельности, облагаемой ЕНВД"	60	24 000	отражено приобретение ГСМ (включая НДС)
10, субсчет "Материалы, приобретенные для общехозяйственных нужд"	60	1500	отражено приобретение канцтоваров

Часть общехозяйственных расходов, относящихся к деятельности, переведенной на УСН, в рассматриваемом периоде рассчитывается следующим образом:

(320 000 : 540 000) х 1500 = 888,89 руб.

В конце периода стоимость канцтоваров, приобретенных для общехозяйственных нужд, распределяется следующим образом:

- 888,89 руб. учитывается при расчете налоговой базы при УСН;

- 611,11 руб. (1500 - 888,89) - в расходы в целях налогообложения не включаются.

Кроме того, при налогообложении по УСН учитывается стоимость щебня в полной сумме, а расходы на ГСМ не учитываются, поскольку все ГСМ относятся к деятельности, переведенной на ЕНВД.

Возможные риски

Нет единого подхода к распределению расходов, относящихся одновременно к обоим видам деятельности при совмещении УСН и ЕНВД, из-за разной продолжительность налоговых периодов при УСН (год) и при ЕНВД (квартал).

Предлагается два варианта:

1) Согласно п. 5 ст. 346.18 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщиками, применяющими УСН, доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (с начала календарного года). В связи с этим распределение расходов между видами деятельности, налогообложение которых осуществляется в рамках УСН и ЕНВД, по мнению Минфина России, выраженному в некоторых письмах, должно осуществляться также нарастающим итогом с начала календарного года.

2) В некоторых письмах Минфин России акцентирует внимание на том, что распределение суммы расходов между различными видами деятельности осуществляется ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц.

Считаем, что может применяться любая методика распределения при условии, что она закреплена в учетной политике организации. Аналогичные решения встречаются в арбитражной практике.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): Письмо Минфина России от 23 мая 2012 г. N 03-11-06/3/35 Письмо Минфина России от 30 ноября 2011 г. N 03-11-11/296 Письмо Минфина России от 6 сентября 2011 г. N 03-11-06/3/98 Письмо Минфина России от 23 ноября 2009 г. N 03-11-06/3/271 Письмо Минфина России от 31 декабря 2008 г. N 03-11-05/325 Письмо Минфина России от 17 ноября 2008 г. N 03-11-02/130 Письмо Минфина России от 22 мая 2008 г. N 03-11-05/130

Акты судебных органов: Постановление АС Уральского округа от 1 октября 2014 г. N Ф09-6161/14 Постановление ФАС Дальневосточного округа от 16 сентября 2009 г. N Ф03-4717/2009

Учет материалов при совмещении УСН и ЕНВД

Организация осуществляет виды деятельности, облагаемые ЕНВД и по УСН. Как учитываются приобретенные материалы при совмещении налоговых режимов?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Калькуляторы

Построить список

Формы документов

Построить список