Энциклопедия решений. Учет приобретения товаров через комиссионера (ноябрь 2024)

Учет приобретения товаров через комиссионера

Организация-комитент, применяющая общую систему налогообложения, приобретает товар через комиссионера. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете данную операцию?

Юридические аспекты

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 ГК РФ). С другой стороны, на основании ст. 1000 ГК РФ комитент обязан не только принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии, осмотреть приобретенное имущество и освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения.

Внимание

Вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью комитента.

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). Вместе с товаром по общему правилу передаются все необходимые документы (технический паспорт, сертификат качества, инструкция по эксплуатации и т. п.). Форма отчета законодательством не регламентирована, поэтому отчет составляется в произвольной форме, согласованной сторонами договора. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

За исполненное поручение комиссионеру причитается соответствующее вознаграждение (п. 1 ст. 991 ГК РФ), которое он вправе удержать из суммы, причитающейся комитенту (ст. 997 ГК РФ). Помимо уплаты комиссионного вознаграждения, комитент должен возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (ст. 1001 ГК РФ).

Если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем указывал комитент, то по общему правилу дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну (абз. 2 ст. 992 ГК РФ). Если комиссионер купил имущество по цене выше согласованной с комитентом и принял разницу в цене на свой счет, то комитент не вправе отказаться от заключенной сделки (п. 3 ст. 995 ГК РФ)

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 41 76

Типовые проводки к счету 41: по дебету к счету 76: по дебету/по кредиту

Денежные средства, перечисленные комиссионеру на исполнение комиссионного поручения, не признаются расходами организации-комитента и отражаются в бухгалтерском учете в качестве дебиторской задолженности на счете учета расчетов с комиссионером, например на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетный счет" (пункты 3, 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации", Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

Полученные от комиссионера товары организация учитывает в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат комитента на приобретение этого имущества (без учета НДС) (п. 5, абз. 3, 7 п. 6 ПБУ 5/01). Перечень возможных фактических затрат, связанных с приобретением содержится в п. 6 ПБУ 5/01. К таким затратам относятся:

- сумма, уплаченная комиссионером продавцу имущества;

- сумма комиссионного вознаграждения;

- затраты на приобретение имущества, произведенные комиссионером и возмещаемые комитентом;

- затраты по хранению приобретенного имущества, произведенные комиссионером и возмещаемые комитентом и др.

Кроме того, в фактическую себестоимость товаров может быть включена дополнительная выгода (в части, причитающейся комиссионеру) при приобретении имущества комиссионером по цене ниже, чем указал комитент.

Если комиссионер купил имущество по цене выше согласованной с комитентом и принял разницу в цене на свой счет, то комитент не вправе отказаться от заключенной сделки. При этом если комиссионер участвует в расчетах, то затратами комитента являются:

- сумма, перечисленная комиссионеру для исполнения поручения в пределах согласованной цены;

- сумма комиссионного вознаграждения.

Если комиссионер в расчетах не участвует, то фактическими затратами комитента на приобретение имущества будет сумма, уплаченная им продавцу, а также сумма комиссионного вознаграждения.

Транспортно - заготовительные расходы торговые организации могут включать либо в фактические затраты, связанные с приобретением товаров, либо в расходы на продажу (в зависимости от учетной политики организации) (п. 13 ПБУ 5/01). 

См. также Учет приобретения товаров за плату.

На основании принятого комитентом отчета комиссионера и отгрузочных документов продавца товара фактическая себестоимость товара отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции со счетами 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в случае неучастия комиссионера в расчетах). Суммы НДС по принятым комитентом услугам комиссионера и по приобретенному товару отражаются на счете 19 также в корреспонденции со счетами расчетов. Налоговый вычет "входного" НДС по приобретенному товару и оказанным комиссионером услугам отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19.

В договоре комиссии стороны могут предусмотреть обязанность комитента уплатить комиссионеру вознаграждение до выполнения поручения, то есть авансом (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Например, стороны могут договориться о том, что комиссионер удерживает сумму комиссионного вознаграждения из средств, перечисляемых комитентом для исполнения поручения. В такой ситуации суммы, удержанные комиссионером, являются для комитента перечисленным авансом. На основании п. 3, п. 16 ПБУ 10/99 комитент не признает расходом предоплату причитающегося комиссионеру вознаграждения (перечисленного комитентом или удержанного комиссионером). Вознаграждением комиссионера эта сумма становится только после выполнения поручения.

Документооборот

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. На основании первичных документов ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов".

Операции по приобретению товаров через комиссионера оформляются следующими документами:

- договором комиссии;

- отчетом комиссионера;

- товарной накладной и актом о приемке товаров (можно разработать их на основе форм N ТОРГ-12 и N ТОРГ-1, утвержденных постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132).

Отчет комиссионера является основанием для отражения в бухгалтерском и налоговом учете комитента операций по договору комиссии. По мнению налоговых органов, для правомерного отражения таких операций в бухгалтерском учете у комитента комиссионер по требованию комитента обязан представить последнему все сведения о движении имущества комитента (товаров, денежных средств), в том числе и в виде копий накладных, счетов-фактур и платежных поручений (письмо УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 24-11/21011).

Формы отчета комиссионера разрабатываются и согласовываются сторонами с учетом требований п. 2 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ. Иная информация указывается по решению сторон договора комиссии.

На основании отчета комиссионера и отгрузочных документов продавца товара осуществляется оприходование товара на склад.

Поступившие от комиссионера товары в оптовой торговле принимает комиссия в составе не менее трех человек, назначенная приказом руководителя. Если количество и качество поступивших товаров совпадают с данными, указанными в товаросопроводительных документах поставщика, оформляется акт о приемке товаров (может быть принята за основу форма N ТОРГ-1).

В случае выявления расхождений по количеству и качеству приемка товаров должна быть приостановлена. В этом случае надо обеспечить сохранность товара, принять меры к предотвращению его смешения с другой однородной продукцией и вызвать представителя комиссионера. При этом может быть составлен акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (может быть принята за основу форма N ТОРГ-2).

Подробнее см. Учет приобретения товаров за плату

Пример товарно-транспортной накладной 1-Т

Пример товарной накладной ТОРГ-12

Пример акта о приемке товаров ТОРГ-1

Пример журнала учета товаров на складе ТОРГ-18

Пример акта об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей ТОРГ-2

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Денежные средства, перечисленные комиссионеру на исполнение комиссионного поручения, в налоговом учете расходами не признаются (п. 14 ст. 270 НК РФ).

Стоимость приобретенного товара организация-комитент может сформировать исходя из фактически произведенных ею затрат на приобретение, обусловленных условиями договора комиссии и отраженных в отчете комиссионера, с учетом суммы вознаграждения, причитающейся комиссионеру, за минусом НДС. 

См. также Учет приобретения товаров за плату. 

Указанная стоимость товара учитывается в расходах при его реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Порядок формирования стоимости приобретения товаров закрепляется организацией в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов (ст. 320 НК РФ).

Сумма аванса, перечисленная комиссионеру в соответствии с условиями договора комиссии, расходом не является (п. 14 ст. 270, п. 3 ст. 273 НК РФ).

Если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем указывал комитент, то затраты по приобретению имущества формируются в обычном порядке - исходя из цены, уплаченной продавцу, комиссионного вознаграждения (с учетом дополнительной выгоды в части, причитающейся комиссионеру), а также дополнительных расходов, которые по условиям договора возмещает комитент.

НДС

Если приобретенные товары комитент будет использовать в деятельности, облагаемой НДС, то сумму "входного" налога он вправе принять к вычету. Вычет применяется после оприходования товара при наличии счета-фактуры, выставленного комиссионером на основании счета-фактуры, предъявленного поставщиком комиссионеру (если комиссионер совершает сделки по приобретению товаров от своего имени). Если же комиссионер приобретает товары от имени и за счет комитента, то вычет предоставляется на основании счет-фактуры, выставленного поставщиком на имя комитента (подпункты 1, 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 5 письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404, письмо Минфина России от 14.11.2006 N 03-04-09/20, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.11.2007N Ф08-7469/07-2495А).

Сумму "входного" НДС по посредническим услугам (включая вознаграждение) комитент вправе принять к вычету при наличии выставленного ему комиссионером счета-фактуры, отчета и приложенных к нему документов, подтверждающих факт осуществления комиссионером расходов (письма УМНС России по г. Москве от 17.09.2004 N 21-09/60455 и от 08.12.2004 N 24-11/79072).

При перечислении комиссионеру предоплаты в счет комиссионного вознаграждения комитент вправе принять к вычету НДС с суммы предоплаты на основании счета-фактуры, выставленного комиссионером, и при наличии договора, предусматривающего перечисление указанной суммы, и платежного поручения, подтверждающего фактическое перечисление предоплаты (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

По исполнении договора комиссии сумму НДС, предъявленную комиссионером по оказанным посредническим услугам, организация-комитент вправе принять к вычету. При этом комитент обязан восстановить к уплате в бюджет ранее принятую к вычету сумму НДС с предоплаты (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем указывал комитент, то комитент принимает к вычету сумму НДС, предъявленную комиссионером по оказанным посредническим услугам (стоимость которых включает причитающуюся комиссионеру часть дополнительной выгоды), указанную в счете-фактуре комиссионера, то есть исчисленную продавцом исходя из договорной цены имущества. 

См. также п. 2 письма ФНС РФ от 04.02.2010 N ШС-22-3/85.

Пример

Организация-комитент, находящаяся на общей системе налогообложения, приобретает через комиссионера, участвующего в расчетах, товар. Установленная договором комиссии максимальная цена приобретения товара - 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.), комиссионное вознаграждение - 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.). После заключения договора комиссии комитент перечисляет на расчетный счет комиссионера предоплату, включающую сумму вознаграждения, - 129 800 руб. В итоге комиссионер приобретает товар по цене выше указанной комитентом - за 126 000 руб. (в том числе НДС 19 220 руб.). В представленном комиссионером отчете указано, что разницу в цене комиссионер принимает на свой счет, то есть в учете комитента указанная разница отражаться не будет.

В бухгалтерском учете организации-комитента делаются следующие проводки:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
76, субсчет "Расчеты с комиссионером"	51	129 800	перечислены денежные средства комиссионеру на выполнение поручения
68	76, субсчет "НДС по предоплате"	1800 (11 800 х 18 : 118)	принят к вычету НДС с предоплаты вознаграждения комиссионера по авансовому счету-фактуре комиссионера
41	76, субсчет "Расчеты с комиссионером"	100 000 (118 000 - 18 000)	принят к учету товар, приобретенный через комиссионера
19	76, субсчет "Расчеты с комиссионером"	18 000	отражен НДС по приобретенному товару
68	19	18 000	принят к вычету НДС по приобретенному товару
41	76, субсчет "Расчеты с комиссионером"	10 000 (11 800 - 1800)	сумма комиссионного вознаграждения включена в фактическую себестоимость товара
76, субсчет "НДС по предоплате"	68	1800	восстановлен НДС, принятый к вычету с предоплаты
19	76, субсчет "Расчеты с комиссионером"	1800	отражен НДС, предъявленный комиссионером
68	19	1800	принят к вычету НДС, предъявленный комиссионером

Учет приобретения товаров через комиссионера

Организация-комитент, применяющая общую систему налогообложения, приобретает товар через комиссионера. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете данную операцию?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Формы документов

Построить список