Энциклопедия решений. Учет доходов в виде сумм восстановленных резервов (ноябрь 2024)

Учет доходов в виде сумм восстановленных резервов

У организации, применяющей общую систему налогообложения, на конец года числится остаток неиспользованного резерва. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете доходы в виде сумм восстановленных резервов?

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 14 59 63 96 91

Типовые проводки по счету 14: по дебету/по кредиту по счету 59: по дебету/по кредиту по счету 63: по дебету/по кредиту по счету 96: по дебету/по кредиту по счету 91: по дебету/по кредиту

До 2011 года создание различных резервов в бухгалтерском учете было предусмотрено п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение 34н), п. 3 ПБУ 21/2008, п. 8 ПБУ 16/02, п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания 91н) и др.

С 2011 года в бухгалтерском учете предусмотрено создание оценочных резервов и более узкого круга резервов предстоящих расходов:

- оценочные обязательства, отражаемые на счете учета резервов предстоящих расходов (п. 8 ПБУ 8/2010);

- резерв на покрытие предвиденных расходов в строительстве (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т.п.) (п. 12 ПБУ 2/2008);

- резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов (п. 25 ПБУ 5/01 и п. 20 Методических указаний 119н);

Примечание

С 20 июня 2016 года п. 25 ПБУ 5/01 может не применяться организацией, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

- резерв под обесценение финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02);

- резерв по сомнительным долгам (п. 70 Положения 34н);

- резерв, связанный с прекращением деятельности (п. 8 ПБУ 16/02);

При этом некоторые положения утратили силу. В связи с этим с 2011 года прямо не регламентировано создание резервов на:

- предстоящую оплату отпусков работникам;

- выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- выплату вознаграждений по итогам работы за год;

- ремонт основных средств;

- производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

- гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; покрытие иных предвиденных затрат.

Теперь вместо создания некоторых из этих видов резервов (например, по гарантийным ремонтам) полагается определять величину оценочного обязательства (ПБУ 8/2010).

Вопрос о том, возможно ли сформировать (продолжать создавать) неупомянутые сейчас в ПБУ резервы по иным предвиденным расходам (на оплату отпусков, ремонт ОС, рекультивацию и пр.), остается открытым. На наш взгляд, изъятие п. 72 из Положения 34н не означает, что теперь организация не вправе формировать другие резервы.

В связи с этим организации необходимо воспользоваться п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" и закрепить в учетной политике соответствующий способ и порядка создания резервов предстоящих расходов (не относимых к оценочным обязательствам).

Создание оценочных резервов отражается по кредиту счетов учета резервов в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Для различных видов резервов Планом счетов предусмотрены разные счета учета:

- для резерва по сомнительным долгам - счет 63 "Резервы по сомнительным долгам";

- для резерва по снижению стоимости МПЗ - счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей";

- для резерва под обесценение ценных бумаг - счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений");

- для всех остальных резервов (включая оценочные обязательства) - счет 96 "Резервы предстоящих расходов".

Суммы, на которые уменьшаются в результате корректировок созданные в прошлом году резервы, а также избыточно зарезервированные в прошлом году и не использованные в отчетном году суммы включаются в состав прочих доходов организации записью по дебету счетов 14, 59, 63, 96 и кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы".

Документооборот

Первичными учетными документами, являющимися основанием для отражения дохода в виде сумм восстановленных резервов в регистрах бухгалтерского учета (аналитических регистрах налогового учета) являются, например:

- договор с покупателем, предусматривающий гарантийное обслуживание;

- документы, подтверждающие рыночную стоимость МПЗ, расчетную стоимость финансовых вложений, смета ремонта, график ремонта и др.;

- результаты инвентаризации резервов;

- приказ руководителя о создании резерва;

- бухгалтерская справка - расчет, содержащая все обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

С 2011 года действуют формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. В форме Отчета о финансовых результатах прочие доходы отражают по строке 2340 "Прочие доходы". В соответствии с п. 3 приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов. 

В соответствии с п. 25 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей (см. письмо Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).

В налоговой отчетности при заполнении строки 100 Приложения 1 к листу 02 налогоплательщики отражают внереализационные доходы, сформированные в соответствии со ст. 250 НК РФ, к которым относятся и суммы восстановленных резервов. 

Формы документов Пример Отчета о финансовых результатах Пример приложения 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Пунктом 7 ст. 250 НК РФ установлено, что признаются внереализационными доходами налогоплательщика доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями:

- 266 НК РФ (расходы на формирование резервов по сомнительным долгам);

- 267 НК РФ (расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию);

- 267.2 НК РФ (резервы предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки);

- 267.4 НК РФ (резервы предстоящих расходов, связанных с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья);

- 292 НК РФ (расходы на формирование резервов банков);

- 294 НК РФ (расходы страховых организаций (страховщиков));

- 294.1 НК РФ (расходы страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование);

- 297.3 НК РФ (резервы на возможные потери по займам кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций);

- 300 НК РФ (расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность);

- 324 НК РФ (резерв на ремонт основных средств),

- 324.1 НК РФ (расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет).

Подпунктом 5 п. 4 ст. 271 НК РФ определено, что в налоговом учете датой признания внереализационного дохода в виде сумм восстановленных резервов является последний день отчетного (налогового) периода.

Если налогоплательщиком принято решение не создавать указанные резервы с начала нового налогового периода и в учетную политику внесены соответствующие изменения, то вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ (см. письма Минфина России от 12.07.2004 N 03-03-05/3/55, от 22.04.2004 N 04-02-05/5/5, постановление ФАС Уральского округа от 04.07.2006 N Ф09-5752/06-С7). 

Сумма резерва, не полностью использованная в отчетном периоде, выявленная по результатам инвентаризации, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва в общем случае корректируется на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода с учетом следующих правил:

- если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде;

- если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

При этом следует иметь в виду, что инвентаризация резерва по сомнительным долгам согласно ст. 266 НК РФ осуществляется на конец каждого отчетного (налогового) периода, а инвентаризация остальных вышеперечисленных резервов только на конец налогового периода.

При переносе остатка резерва на оплату отпусков необходимо учитывать некоторые особенности.

Так, на основании п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и страховых взносов на обязательное страхование.

Если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда.

Если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Поскольку неиспользованные дни отпуска за конкретный календарный год могут быть определены только по состоянию на последний день этого года, то уточнять остаток резерва в течение года нет необходимости (см. письма МНС России от 18.08.2004 N 02-5-11/142@, УМНС России по г. Москве от 15.09.2004 N 26-12/60128). В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (п. 6 ст. 324.1 НК РФ, письмо Минфина России от 23.08.2018 N 03-03-06/1/60144).

Существуют нюансы и для резерва на ремонт основных средств. 

На последний день налогового периода необходимо провести инвентаризацию резерва. Для этого надо сравнить сумму фактически понесенных затрат на обычный (текущий и недорогой капитальный) ремонт основных средств с величиной соответствующей части созданного резерва. Если по результатам сравнения окажется, что сумма фактических затрат меньше, чем величина созданного резерва, то сумму остатка следует учесть в составе внереализационных доходов (седьмой абзац п. 2 ст. 324 НК РФ). Если же сумма фактических затрат больше, то образовавшуюся разницу, не покрытую за счет резерва, 31 декабря следует включить в прочие расходы (шестой абзац п. 2 ст. 324, п. 1 ст. 260 НК РФ).

Резерв в части накопления на финансирование дорогостоящего (особо сложного) капитального ремонта основных средств восстанавливать не следует. Его необходимо присоединить к резерву, который будет формироваться на следующий год. При этом возможность отчислений средств на такой вид ремонта в течение более одного налогового периода должна быть предусмотрена учетной политикой организации и подтверждена графиком проведения ремонта (восьмой абзац п. 2 ст. 324 НК РФ).

Пример

В учете компании числятся однородные материалы. Их первоначальная стоимость составляет 1 000 000 руб. По результатам инвентаризации, проведенной на конец предыдущего года, выяснилось, что рыночная цена на это имущество снизилась. Она составила 400 000 руб. Компанией принято решение создать резерв под обесценение материалов. 

Сумма резерва составила:

1 000 000 - 400 000 = 600 000 руб.

При создании резерва компания должна сделать запись:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
91, субсчет "Прочие расходы"	14	600 000	создан резерв под обесценение материалов

В результате этих операций стоимость материалов, по которой они отражены по строке 1210 бухгалтерского баланса на 1 января текущего года, составила:

1 000 000 - 600 000 = 400 000 руб.

Предположим, что на конец того же года рыночная цена материалов повысилась и составила 750 000 руб. Следовательно, по данным материалам резерв должен составлять:

1 000 000 - 750 000 = 250 000 руб.

Разница между прежней (600 000 руб.) и новой (250 000 руб.) суммой резерва составит:

600 000 - 250 000 = 350 000 руб.

Списание излишней суммы резерва отражают записью:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
14	91, субсчет "Прочие доходы"	350 000	частично списана сумма резерва

Остаток резерва (сальдо по кредиту счета 14) будет равен:

600 000 - 350 000 = 250 000 руб.

Стоимость материалов, по которой они должны быть отражены по строке 1210 бухгалтерского баланса на 1 января следующего года будет равна их рыночной цене и составит:

1 000 000 - 250 000 = 750 000 руб.

Возможные риски

Необходимо ли восстанавливать суммы резерва при оплате задолженности, включенной в резерв по сомнительным долгам?

Положительная практика

В судебном порядке признается неправомерным требование налоговых органов восстанавливать резерв сомнительных долгов на сумму погашенной дебиторской задолженности. Статья 266 НК РФ прямо предусматривает лишь один случай восстановления резерва по сомнительным долгам: когда налогоплательщик переносит неиспользованный остаток резерва на следующий налоговый (отчетный) период и сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего периода.

Вместе с тем в некоторых судебных решениях отмечается, что резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, в связи с чем, организация восстанавливает суммы резервов по сомнительным долгам с включением его во внереализационные доходы по налогу на прибыль в тех налоговых периодах, когда задолженность погашается (см. постановление Семнадцатого ААС от 28.04.2012 N 17АП-2990/12). А в постановлении Девятого ААС от 11.07.2013 N 09АП-19232/13 также сообщается, что после погашения просроченной дебиторской задолженности она перестала считаться сомнительной. При получении платы от дебитора организация исключила данную сумму из состава резерва и включила ее во внереализационные доходы

Акты судебных органов: (+) Постановление Второго ААС от 06.08.2009 N 02АП-3279/2009 (+) Постановление ФАС Поволжского округа от 11.08.2009 N А12-17437/2008 (+) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.11.2005 N Ф04-7853/2005(16557-А46-3) (+) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2009N А56-21152/2008

Учет доходов в виде сумм восстановленных резервов

У организации, применяющей общую систему налогообложения, на конец года числится остаток неиспользованного резерва. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете доходы в виде сумм восстановленных резервов?

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список