Энциклопедия решений. Учет авансов, предварительной оплаты (декабрь 2024)

Учет авансов, предварительной оплаты

Организация, применяющая общую систему налогообложения, получает от покупателя аванс (предоплату). Как отразить поступление предварительной оплаты в бухгалтерском и налоговом учете?

Юридические аспекты

С точки зрения гражданского законодательства (статьи 487, 711 ГК РФ) авансом (предоплатой) является передача денежной суммы или другого имущества в оплату товаров (работ, услуг) до их поставки (приемки заказчиком). Аванс засчитывается в счет окончательного платежа при надлежащем исполнении договора.

Согласно п. 1 ст. 487 ГК РФ в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором. 

В случае неисполнения покупателем обязанности предварительно оплатить товар либо наличия обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что такое исполнение не будет произведено в установленный срок, продавец, на котором лежит встречное исполнение, вправе в соответствии с п. 2 ст. 328 ГК РФ приостановить исполнение своего обязательства (то есть не передавать товар до его оплаты покупателем) либо отказаться от исполнения обязательства и потребовать возмещения убытков.

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 51 62 90

Типовые проводки к счету 51: по дебету к счету 62: по дебету/по кредиту к счету 90: по кредиту

Согласно п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" авансы в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг не признаются доходами организации.

Для учета авансов и предоплат используется счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты по авансам полученным". При получении суммы предварительной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет	Кредит	Описание
51	62, субсчет "Расчеты по авансам полученным"	отражено поступление аванса на расчетный счет

При фактической реализации продукции (оказании услуг, выполнении работ) и, соответственно, признании выручки, бухгалтер организации производит зачет ранее полученной предварительной оплаты в счет данной поставки продукции. Зачет аванса покупателя в учете отражается записями:

Дебет	Кредит	Описание
62	90	признана сумма выручки от продажи товаров (продукции, выполнения работ, оказания услуг))
62, субсчет "Расчеты по авансам полученным"	62	произведен зачет ранее полученного аванса

Документооборот

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных бланков "первички" организации могут в качестве образца использовать унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России. 

Важно, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Это надо учитывать при разработке собственных бланков. При составлении форм можно также порекомендовать воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

В Информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.

Подробно о документальном оформлении получения авансов см.:

Учет аванса, поступившего на расчетный счет,

Учет при получении аванса наличными в кассу.

С 2011 года действуют формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. Задолженность организации перед покупателями и заказчиками (по полученным авансам) отражается в пассиве бухгалтерского баланса в пятом разделе "Краткосрочные обязательства" по строке 1520 "Кредиторская задолженность". В соответствии с п. 3 приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов. 

Показатели об отдельных доходах и расходах могут приводиться в Отчете о финансовых результатах общей суммой с раскрытием в пояснениях к отчету, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность"). 

При этом пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах:

а) оформляются в табличной и (или) текстовой форме;

б) содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно с учетом приложения N 3 к приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н.

Налоговая отчетность. Доходы, не учитываемые при налогообложении на основании ст. 251 НК РФ, не отражают в декларации по налогу на прибыль, за исключением доходов, перечисленных в Приложении N 4 к Порядку заполнения налоговой декларации и отражаемых в Приложении к декларации.

Формы документов Пример Бухгалтерского баланса Пример Отчета о финансовых результатах

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Это положение касается только тех организаций, которые определяют доходы и расходы для целей налогообложения по методу начисления в соответствии со статьями 271-272 НК РФ (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).

При кассовом методе датой получения организацией дохода признается день поступления денежных средств на счет организации в банке, а также погашение задолженности перед организацией иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ). Соответственно, суммы оплаты, полученные до отгрузки, учитываются при кассовом методе в доходах для целей налогообложения прибыли (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).

НДС

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ в целях исчисления НДС моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.,

Если покупатель полностью или частично перечислил деньги за товары раньше, чем они были ему отгружены, то это оплата в счет предстоящих поставок (предоплата). При получении оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) налоговую базу определяют исходя из суммы оплаты с учетом налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ сумма налога в таком случае определяется по расчетной ставке 20/120 (до 1 января 2019 года - 18/118).

Примечание

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав в случаях, предусмотренных абзацем вторым п. 1 и пунктами 2 - 4 ст. 155 НК РФ, налоговая база определяется как разница между суммой оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком в счет предстоящей передачи имущественных прав, и суммой расходов на приобретение указанных прав (размера денежного требования, в том числе будущего требования), определяемой исходя из доли оплаты, частичной оплаты в стоимости, по которой передаются имущественные права.

В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок продавец (налоговый агент) обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ.

При получении предоплаты выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня ее получения (п. 3 ст. 168 НК РФ). Требования к оформлению такого счета-фактуры перечислены в п. 5.1 ст. 169 НК РФ. 

Налогоплательщики НДС (налоговые агенты, указанные в пунктах 4, 5 и 5.1 ст. 161 НК РФ) имеют право уменьшить общую сумму исчисленного НДС на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ. В соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). В п. 6 ст. 172 НК РФ установлено, что вычеты производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере НДС, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, в оплату которых зачитываются суммы ранее полученной предоплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий) (см. письмо Минфина России от 16.01.2018 N 03-07-11/1303).

Пример

В июне организация получила от покупателя предоплату на сумму 120 000 руб. в счет предстоящей поставки товаров, облагаемых НДС по ставке 20%. Организация отгрузила товары по договору купли-продажи в 3 квартале того же года на сумму 240 000 руб., включая НДС. 

В бухгалтерском учете делаются проводки:

В июне:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
51	62, субсчет "Авансы полученные"	120 000	получена предоплата от покупателя
76, субсчет "НДС с авансов"	68, субсчет "НДС"	20 000 (120 000 х 20% : 120%)	начислен НДС с полученной предоплаты

В 3 квартале:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
68, субсчет "НДС"	51	20 000	перечислен НДС в бюджет с аванса
62	90	240 000	отгружены (реализованы) товары
90	68, субсчет "НДС"	40 000 (240 000 : 120% х 20%)	начислен НДС с выручки от реализации
68, субсчет "НДС"	76, субсчет "НДС с авансов"	20 000	НДС, ранее уплаченный в бюджет с предоплаты, принят к вычету
62, субсчет "Авансы полученные"	62	120 000	зачтена предоплата, ранее полученная от покупателя

Возможные риски

Риск 1. Надо ли выписывать счет-фактуру на НДС с предоплаты, если между датой поступления денежных средств в качестве аванса и датой отгрузки прошло менее 5 дней или если аванс получен в том же периоде, в котором произошла отгрузка?

Риск 2. Является ли получением предоплаты исполнение обязательств по договору мены контрагентом до исполнения встречных обязательств перед ним?

1. Надо ли выписывать счет-фактуру на НДС с предоплаты, если между датой поступления денежных средств в качестве аванса и датой отгрузки прошло менее 5 дней или если аванс получен в том же периоде, в котором произошла отгрузка?

Отрицательная практика

НК РФ не предусматривает никаких исключений и особенностей в действиях поставщика в случае осуществления отгрузки до истечения 5 дней с момента получения предоплаты. В связи с этим в устных разъяснениях представители налоговых органов рекомендуют выставлять счета-фактуры на аванс в любом случае независимо от того, происходит отгрузка до истечения 5 календарных дней с момента предоплаты или нет.

Ранее, до введения 5-дневного срока выставления счета-фактуры на аванс, налоговые органы настаивали на выставлении счета-фактуры на аванс в случае его получения в одном периоде с отгрузкой.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) Письмо ФНС России от 10 марта 2011 г. N КЕ-4-3/3790 (-) Письмо ФНС России от 15 февраля 2011 г. N КЕ-3-3/354 (-) Письмо МНС России от 27 февраля 2004 г. N 03-1-08/553/15 (-) Письмо УФНС России по г. Москве от 2 июня 2005 г. N 19-11/39279 (-) Письмо УФНС России по г. Москве от 31 января 2005 г. N 19-11/5754

Положительная практика

Минфин России пояснил, что если в течение 5 календарных дней, считая со дня получения предварительной оплаты (частичной оплаты), осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет этой оплаты (частичной оплаты), то счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате) выставлять покупателю не следует.

При использовании этих разъяснений надо учитывать, что такой вывод не следует из п. 3 ст. 168 НК РФ, а основывается на том, что при отгрузке поставщиком в любом случае будет выставлен счет-фактура, поэтому выставление одновременно и счета-фактуры на аванс не имеет смысла, а лишь увеличивает и усложняет документооборот. Кроме того, письма Минфина России носят рекомендательный характер, не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами.

Арбитражные суды в том случае, когда предоплата и отгрузка приходятся на один и тот же налоговый период, вообще не признают такие платежи авансовыми в целях исчисления НДС. Судьи опираются на позицию ВАС РФ о том, что не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла отгрузка.

Если следовать указанной позиции, то продавец должен выписывать счета-фактуры на полученную предварительную оплату только в том случае, если отгрузка товаров, в счет которых она получена, состоится в следующем налоговом периоде.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (+) Письмо Минфина России от 12 октября 2011 г. N 03-07-14/99 (+) Письмо Минфина России от 6 марта 2009 г. N 03-07-15/39

Акты судебных органов: (+) Постановление АС Центрального округа от 11 декабря 2018 г. N Ф10-5158/18 по делу N А54-9694/2017 (+) Постановление Четвертого ААС от 18 января 2016 г. N 04АП-6711/15 (+) Постановление ФАС Поволжского округа от 22 декабря 2008 г. N А55-3598/08 (+) Постановление ФАС Московского округа от 17 июля 2008 г. N КА-А41/5427-08 (+) Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28 ноября 2008 г. N Ф03-4597/2008 (+) Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 февраля 2006 г. N 10927/05 (+) Постановление Президиума ВАС РФ от 10 марта 2009 г. N 10022/08

2. Является ли получением предоплаты исполнение обязательств по договору мены контрагентом до исполнения встречных обязательств перед ним?

Отрицательная практика

По мнению налоговых органов, у стороны, которая получила товар первой, возникает обязанность исчислить НДС со стоимости, полученного товара как с полученной предварительной оплаты. В соответствии со ст. 862 ГК РФ безналичные расчеты могут осуществляться в форме расчетов платежными поручениями, расчетов по аккредитиву, по инкассо, чеками, а также в иных формах, предусмотренных законом, банковскими правилами или применяемыми в банковской практике обычаями. При этом стороны по договору вправе избрать и установить в договоре любую из приведенных форм расчетов. Согласно п. 1 ст. 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено или не вытекает из существа обязательства. Следовательно, делают вывод чиновники, исходя из положений ГК РФ, оплатой является любая предусмотренная договором форма платежа, осуществляемая как до момента исполнения обязанности продавца перед покупателем, так и после исполнения этой обязанности. Поэтому сторона, получившая товар первой, фактически получает предоплату и, следовательно, исчисляет и уплачивает с нее НДС, выставляет счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Данный вывод подтверждается и Минфином России.

При этом вторая сторона, получившая счет-фактуру на такую предварительную оплату, не сможет принять по нему к вычету НДС. Дело в том, что согласно п. 12 ст. 171 НК РФ вычетам подлежит НДС у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). То есть для принятия к вычету НДС по полученному авансовому счету-фактуре суммы оплаты за товар нужно перечислить контрагенту. В случае заключения договора мены "предварительная оплата" происходит посредством передачи товара.

Обратите внимание на п. 23 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33. В нем разъяснено, что при разрешении споров, связанных с применением на основании п. 12 ст. 171 НК РФ налоговых вычетов налогоплательщиком, произведшим оплату предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, судам следует учитывать, что глава 21 НК РФ не содержит указания о том, что в данном случае право на вычет НДС возникает исключительно при уплате цены приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав в денежной форме. Поэтому налогоплательщик не может быть лишен права на вычет налога в случаях, когда предварительная оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав производится им в натуральной форме.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (-) Письмо ФНС России от 28 февраля 2006 г. N ММ-6-03/202@ (-) Письмо Минфина России от 10 апреля 2006 г. N 03-04-08/77 (-) Письмо Минфина России от 6 марта 2009 г. N 03-07-15/39

Акты судебных органов: (-) постановление ФАС Московского округа от 30 мая 2013 г. N Ф05-4193/13 (-) постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 января 2012 г. N Ф07-806/11 (-) постановление ФАС Московского округа от 24 августа 2011 г. N Ф05-7966/10

Положительная практика

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Но в отношении договоров мены гражданско-правовое понятие "оплата в счет предстоящих поставок" отсутствует, поэтому, по нашему мнению, НДС со стоимости товаров, полученных от контрагента по договорам мены, не начисляется ранее, нежели произошла отгрузка собственных товаров.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС): (+) Письмо Минфина России от 8 июля 2005 г. N 03-04-11/146 (+) Письмо Минфина России от 15 ноября 2005 г. N 07-05-06/301 (+) Письмо Минфина России от 6 июня 2005 г. N 03-04-11/128

Учет авансов, предварительной оплаты

Организация, применяющая общую систему налогообложения, получает от покупателя аванс (предоплату). Как отразить поступление предварительной оплаты в бухгалтерском и налоговом учете?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список