Энциклопедия решений. Учет расходов, связанных с продажей иностранной валюты (ноябрь 2024)

Учет расходов, связанных с продажей иностранной валюты

Организация продает иностранную валюту, находящуюся на валютном счете. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы, связанные с продажей валюты?

Юридические аспекты

Продажа иностранной валюты на внутреннем рынке регламентируется Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон 173-ФЗ).

На основании ст. 11 Закона N 173-ФЗ продажа иностранной валюты и чеков (в том числе дорожных чеков), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, в Российской Федерации производится только через счета в уполномоченных банках (включая ВЭБ.РФ) в безналичном порядке. 

Согласно ч. 2 ст. 5 Закона N 173-ФЗ если порядок осуществления валютных операций, порядок использования счетов не установлены органами валютного регулирования в соответствии с Законом N 173-ФЗ, валютные операции (в том числе покупка валюты) осуществляются, счета открываются и операции по счетам проводятся без ограничений. В настоящее время требования об использовании специального счета и резервировании при купле-продаже иностранной валюты Законом N 173-ФЗ не установлены. Таким образом, операции по купле-продаже валюты проводятся без ограничения. Вместе с тем, уполномоченный банк как агент валютного контроля вправе на основании п. 3 ч. 1 ст. 23 Закона N 173-ФЗ запросить информацию, связанную с проведением валютных операций.

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 52 57 91

Типовые проводки к счету 52: по кредиту к счету 57: по дебету/по кредиту к счету 91: по дебету/по кредиту

Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции, а в случае отсутствия такого курса - по кросс-курсу соответствующей валюты, рассчитанному исходя из курсов иностранных валют, установленных ЦБ РФ. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, пункты 4, 5, 6, 20 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте").

Согласно пунктам 4, 5 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ. Пересчет стоимости средств на валютных банковских счетах в рубли должен производиться:

- на дату совершения операций в иностранной валюте (Приложение к ПБУ 3/2006);

- на отчетную дату.

Кроме того, при необходимости в бухгалтерском учете валюту в рубли можно пересчитывать по мере изменения курса (п. 7 ПБУ 3/2006).

Колебания валютного курса на указанные даты обуславливают появление сумм курсовых разниц. Курсовая разница представляет собой разницу между рублевой оценкой актива или обязательства по курсу на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности, и рублевой оценкой их на дату принятия к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006).

При продаже валюты датой совершения операций является дата списания иностранной валюты с валютного счета (Приложение к ПБУ 3/2006).

Если списание иностранной валюты с валютного счета и ее продажа осуществляются в один день, то курсовые разницы не возникают. Если же валютные денежные средства списаны банком с валютного счета организации (и отражены организацией на счете 57) в один день, а проданы банком - в другой, то в учете организации по счету 57 образуется курсовая разница, признаваемая прочим доходом или прочим расходом организации. Причем положительные курсовые разницы отражаются в составе прочих доходов, а отрицательные - в составе прочих расходов (пункты 3, 7, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Отрицательные курсовые разницы при продаже валюты возникают при снижении курса иностранной валюты по отношению к рублю на дату пересчета. 

Однако при конвертации валюты возникает еще один вид доходов и расходов, который также называют иногда курсовыми разницами, но который не является результатом пересчета валюты. Это финансовый результат от операции купли-продажи валюты, который возникает не вследствие колебаний учетного курса, а в результате отклонения фактического (рыночного) курса продажи валюты от курса, по которому валюта учитывается в бухгалтерском учете (курса ЦБ РФ).

Существуют две точки зрения по поводу отражения продажи валюты на счетах бухгалтерского учета. Первая основана на обменном характере операции (деньги меняются на деньги), не связанном с выбытием активов. В этом случае в бухгалтерском учете отражается только финансовый результат от продажи (разница между курсом сделки с иностранной валютой и курсом ЦБ РФ). Последователи второй считают, что происходит реализация иностранной валюты как "прочего имущества", поэтому продажа иностранной валюты показывается развернуто, то есть с учетом как доходов, так и расходов, и без отдельного отражения разниц курсов. Рассмотрим оба варианта.

Первый вариант. На счете 91 "Прочие доходы и расходы" отражается только финансовый результат операции по продаже иностранной валюты.

В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Согласно п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Как таковая конвертация валюты не приводит к увеличению (уменьшению) экономических выгод организации, поскольку активы (денежные средства) не выбывают из организации. Следовательно, при обмене валюты нельзя говорить о ее реализации. В таком случае доходом (расходом) должен признаваться только финансовый результат, возникший из-за отклонения курса продажи от учетного курса (курса ЦБ РФ). Конвертация отражается с использованием счета 57 "Переводы в пути" (или счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). По дебету этого счета отражается продаваемая валюта в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ, а по кредиту - рубли, полученные от продажи. Затем сальдо со счета 57 переносится на счет 91 "Прочие доходы и расходы"). Если при продаже иностранной валюты курс сделки выше курса ЦБ РФ, то возникает прочий доход. Если же курс сделки ниже курса ЦБ РФ, то - прочий расход (четвертый абзац п. 3, пункты 11, 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99, п. 7 ПБУ 9/99).

Кроме того, если валюта продана не в день подачи поручения на продажу, в бухгалтерском учете нужно отразить курсовую разницу от пересчета продаваемой валюты по дебету или кредиту счета 57.

Таким образом, в бухгалтерском учете отражаются два вида разниц:

1) от пересчета иностранной валюты в рубли (курсовая разница), если между перечислением валюты и получением рублей меняется курс;

2) разница между курсом сделки с иностранной валютой и курсом ЦБ РФ (финансовый результат от продажи валюты).

Комиссия, удерживаемая банком за продажу валюты, учитывается в составе прочих расходов на счете 91 как расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями (п. 11 ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете делают следующие проводки:

Дебет	Кредит	Описание
57	52	перечислена валюта, подлежащая продаже (по курсу Банка России)
51	57	на расчетный счет зачислена сумма в рублях, полученная от продажи валюты
91, субсчет "Прочие расходы" (57)	57 (91, субсчет "Прочие доходы")	отражена разница между курсом продажи валюты и курсом ЦБ РФ

или

Дебет	Кредит	Описание
91, субсчет "Прочие расходы" (57)	57 (91, субсчет "Прочие доходы")	отражена положительная (отрицательная) курсовая разница от пересчета валюты в пути

Второй вариант. На счете 91 "Прочие доходы и расходы" отражается реализация иностранной валюты.

При таком варианте учета организация продажу валюты отражает развернуто, признавая:

- прочим доходом - полученные рубли;

- прочим расходом - проданную валюту (в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ).

В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 к прочим доходам относятся, в том числе, поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции и товаров.

В свою очередь, п. 11 ПБУ 10/99 предусматривает, что к прочим расходам относятся, в частности, расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции.

В соответствии с этим вариантом корреспонденция счетов при продаже валюты будет выглядеть следующим образом:

Дебет	Кредит	Описание
57	52	перечислена валюта, подлежащая продаже (по курсу ЦБ РФ)
51	91, субсчет "Прочие доходы"	зачислены рубли от продажи валюты по курсу продажи
91, субсчет "Прочие расходы"	57	списана проданная иностранная валюта по курсу ЦБ РФ на день продажи
91, субсчет "Прочие расходы"	57	отражена отрицательная разница от пересчета валюты в пути

или

Дебет	Кредит	Описание
57	91, субсчет "Прочие доходы"	отражена положительная разница от пересчета валюты в пути

Конечный финансовый результат от операции по продажи валюты в обоих вариантах одинаков. В связи с этим организация вправе самостоятельно выбрать один из них и закрепить его в учетной политике. При этом следует помнить, что второй вариант учета увеличивает обороты по счету учета доходов и расходов, что может ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Поэтому при использовании второго варианта, на наш взгляд, следует в бухгалтерской отчетности обязательно раскрывать содержание оборотов по счету 91.

Документооборот

Документами, сопровождающими продажу валюты, являются:

- распоряжение на продажу валюты;

- выписка банка с валютного счета, подтверждающая списание средств с валютного счета по курсу ЦБ РФ на дату продажи;

- выписка банка по расчетному счету, подтверждающая зачисление денежных средств на расчетный счет;

- бухгалтерская справка-расчет, отражающая убыток (прибыль) от продажи валюты по курсу, отличному от курса ЦБ РФ на дату продажи.

С отчетности за 2011 год действуют формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. В Отчете о финансовых результатах прочие расходы отражают по строке 2340 "Прочие расходы". В пояснении к форме указано, что в соответствии с ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" показатели об отдельных доходах и расходах могут приводиться в Отчете о финансовых результатах общей суммой с раскрытием в пояснениях к отчету, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

В налоговой отчетности расходы, связанные с продажей иностранной валюты, отражаются в составе внереализационных расходов по строке 200 приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.

Формы документов Пример Отчета о финансовых результатах Пример приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Внереализационными расходами в соответствии со ст. 265 НК РФ признаются:

1. расходы в виде отрицательной разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту (пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ );

2. расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ ). 

При этом отрицательной курсовой разницей от переоценки валютных ценностей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей. 

Таким образом, в налоговом учете при продаже иностранной валюты учитываются два вида внереализационных расходов:

- отклонения, образующиеся вследствие различий курсов ЦБ РФ и банка на дату продажи валюты;

- отклонения, образующиеся вследствие разницы курсов ЦБ РФ на разные даты совершения операций. Если иностранная валюта списана банком с валютного счета организации в один день, а продана банком - в другой по более низкому курсу, то в налоговом учете возникает отрицательная курсовая разница.

При исчислении налога на прибыль учитывается только результат (отклонения) от продажи валюты. При этом НК РФ не устанавливает ограничений в признании величины такого отклонения.

Порядок признания расходов при применении налогоплательщиком метода начисления установлен ст. 272 НК РФ.

В соответствии с пп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ расходы от продажи иностранной валюты признаются на дату перехода права собственности на иностранную валюту. 

Если за продажу иностранной валюты банком взимается комиссионное вознаграждение, то его сумма включается в состав внереализационных расходов по пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ. Расходы на оплату услуг банка относятся к косвенным расходам и признаются в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (п. 1 ст. 272, п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

НДС

При продаже иностранной валюты не возникает объекта обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). В пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ установлено, что осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты, не признается реализацией товаров, работ или услуг.

Пример

1 сентября организация направила банку поручение на продажу 10 000 долларов США. Курс доллара, установленный ЦБ РФ на дату списания валюты по поручению (2 сентября), составил (условно) 61 руб./долл. В этот же день банк продал иностранную валюту по курсу 60 руб./долл. Комиссия банка составила 3000 руб.

Первый вариант

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
57	52	610 000 (10 000 долл. х 61 руб./долл)	перечислена валюта, подлежащая продаже (по курсу ЦБ РФ)
51	57	600 000 (10 000 долл. х 60 руб./долл)	на расчетный счет зачислена сумма в рублях, полученная от продажи валюты
91, субсчет "Прочие расходы"	57	10 000 (610 000 - 600 000)	отражены прочие расходы, полученные в результате того, что валюта продана по курсу ниже, чем курс ЦБ РФ на дату продажи
76	51	3000	списаны с расчетного (валютного) счета средства, необходимые для оплаты услуг банка
91, субсчет "Прочие расходы"	76	3000	включены в состав расходов затраты по оплате услуг банка

Таким образом, общие расходы от продажи валюты (с учетом комиссии банка) составят:

10 000 руб. + 3000 руб. = 13 000 руб.

Второй вариант

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
57	52	610 000	перечислена валюта, подлежащая продаже (по курсу ЦБ РФ)
51	91, субсчет "Прочие доходы"	600 000	зачислены рубли от продажи валюты по курсу продажи
91, субсчет "Прочие расходы"	57	610 000	списана проданная иностранная валюта по курсу ЦБ РФ на день продажи
76	51	3000	списаны с расчетного (валютного) счета средства, необходимые для оплаты услуг банка
91, субсчет "Прочие расходы"	76	3000	включены в состав расходов затраты по оплате услуг банка

Таким образом, общий финансовый результат от продажи валюты (с учетом комиссии банка) составит:

600 000 руб. - 610 000 руб. - 3000 руб. = - 13 000 руб.

То есть от продажи валюты получен убыток в сумме 13 000 руб.

Учет расходов, связанных с продажей иностранной валюты

Организация продает иностранную валюту, находящуюся на валютном счете. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы, связанные с продажей валюты?

Юридические аспекты

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Формы документов

Построить список