Энциклопедия решений. Учет при утрате права на применение ЕСХН (ноябрь 2024)

Учет при утрате права на применение ЕСХН

Каков порядок перехода с ЕСХН на иные режимы налогообложения при утрате права на применение ЕСХН? Как учесть НДС, доходы и расходы при переходе?

Бухгалтерский учет

При переходе сельскохозяйственных товаропроизводителей с ЕСХН на общий режим налогообложения ведение ими бухгалтерского учета осуществляется в общем порядке в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) и иными нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету. 

При этом во всех случаях сельскохозяйственные товаропроизводители формируют в системе бухгалтерского учета информацию о доходах и расходах, себестоимости продукции (работ, услуг) и финансовых результатах по установленным правилам, включая:

- Методические рекомендации по бухгалтерскому учету доходов, расходов и финансовых результатов сельскохозяйственных организаций (утверждены приказом Минсельхоза России от 31.01.2003 N 28);

- Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и кулькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях (утверждены приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 г. N 792);

- Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса (утверждены приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654).

Документооборот

В соответствии с п. 5 ст. 346.3 НК РФ налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения, осуществленном по причине утраты права на применение ЕСХН, в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода по специальной форме N 26.1-2 "Сообщение об утрате права на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей" (приказ ФНС России от 28.01.2013 N ММВ-7-3/41@).

Кроме того, Минфин России в письме от 06.10.2009 N 03-11-06/1/44 указывает на обязанность налогоплательщика, утратившего право на применение ЕСХН, представить в налоговый орган налоговые декларации и расчеты авансовых платежей по налогам общего режима в срок до 1 февраля следующего года. 

Пример заполнения Сообщения об утрате права на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (форма N 26.1-2)

Налогообложение

Согласно п. 4 ст. 346.3 НК РФ если по итогам налогового периода налогоплательщик не соответствует условиям, установленным пунктами 2, 2.1, 5 и 6 ст. 346.2 НК РФ, он считается утратившим право на применение единого сельскохозяйственного налога с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного ограничения и (или) выявлено несоответствие установленным условиям.

Налоговым периодом по ЕСХН признается календарный год (п. 1 ст. 346.7 НК РФ).

Следовательно, в конце календарного года плательщик ЕСХН проверяет соответствие его деятельности условиям, указанным п. п. 2, 2.1, 5 и 6 ст. 346.2 НК РФ. Это те же ограничения, которые используются для проверки возможности перехода на ЕСХН. 

Более подробно об ограничениях и (или) условиях применения ЕСХН см. Учет при переходе на ЕСХН с общего режима налогообложения. 

При этом ограничения по объему дохода от реализации произведенной налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную налогоплательщиком из сельскохозяйственного сырья собственного производства, определяются исходя из всех осуществляемых им видов деятельности.

Плательщик ЕСХН считается утратившим право на применение спецрежима с начала года (п. 4 ст. 346.3 НК РФ), поэтому с начала года он должен перейти на общий режим налогообложения. Это означает, что за весь год нужно пересчитать НДС, налог на прибыль и налог на имущество. Налоги пересчитываются в порядке, предусмотренном для вновь созданных организаций. Сделать это необходимо в течение одного месяца после истечения налогового периода, в котором допущено несоответствие требованиям, установленным для плательщиков ЕСХН (п. 4 ст. 346.3 НК РФ).

Таким образом, организации, которые по итогам года утратили право на применение ЕСХН, должны за предыдущий год пересчитать и в течение января заплатить следующие налоги (авансовые платежи) по общему режиму (пункты 3, 4 ст. 346.3, п. 1 ст. 346.7 НК РФ; см. также письма ФНС России от 24.11.2010 N ШС-37-3/16198, от 15.01.2009  N ВЕ-22-3/16@):

- авансовые платежи по налогу на прибыль;

- квартальные платежи по НДС;

- авансовые платежи по налогу на имущество организаций.

Обратите внимание, что срок в один месяц установлен только для авансовых платежей и квартальных платежей за предыдущий год. Суммы налогов за год перечисляются в сроки, установленные НК РФ для уплаты каждого из них.

Уплачивать налоги нужно разными платежными поручениями: отдельно по налогу и по каждому авансовому платежу. То есть так, как поступала бы организация, применяя общий режим в течение года. С той только разницей, что все платежи можно совершить одним днем.

Налогоплательщик вправе рассчитывать на зачет (возврат) авансового платежа по ЕСХН, уплаченного за первое полугодие прошедшего года на основании п. 2 ст. 346.9 НК РФ. См. письмо ФНС от 15.01.2009 N ВЕ-22-3/16.

С 2011 года порядок начисления пеней за несвоевременную уплату налогов по общему режиму зависит от того, по какой причине плательщики утратили право на применение ЕСХН.

1. Налогоплательщик перестал удовлетворять условиям о признании его сельскохозяйственным товаропроизводителем (то есть не соблюдены требования пунктов 2, 2.1 ст. 346.2 НК РФ).  Например, в силу каких-то объективных причин - из-за засухи или другого стихийного бедствия - доля его дохода от реализации собственной сельхозпродукции оказалась меньше 70%.

В этом случае платить пени придется, только если "общие" налоги не будут перечислены до 31 января (включительно) по истечении периода, в котором допущено нарушение. То есть пени будут начисляться начиная с 1 февраля за каждый календарный день просрочки.

2. Налогоплательщик изначально не имел права переходить на уплату ЕСХН (то есть нарушены требования пунктов 5, 6 ст. 346.2 НК РФ). Например из-за того, что сельхозпредприятие производит подакцизную продукцию. 

В этом случае пени начисляются за каждый день просрочки начиная со дня, следующего после установленного срока уплаты соответствующего налога (авансового платежа) за налоговый (отчетный) период, в котором необоснованно применялся ЕСХН.

Подробно о переходных положениях для целей расчета налога на прибыль см. Учет при добровольном переходе с ЕСХН на общий режим налогообложения. 

НДС

В случае утраты права на применение ЕСХН обязательства по НДС пересчитываются исходя из норм главы 21 НК РФ. То есть за весь период, в котором были нарушены правила применения ЕСХН, следует начислить НДС на всю сумму выручки от реализации и на все авансы.

В целях исчисления НДС под суммой выручки как от реализации сельскохозяйственной продукции, так и от иной деятельности следует понимать сумму отгруженных (выполненных, оказанных), переданных с 1 января по 31 декабря истекшего года товаров (работ, услуг), имущественных прав вне зависимости от поступления оплаты. НДС придется начислить и на предоплату, полученную в этом периоде за предстоящую отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг), передачу имущественных прав (ст. 167 НК РФ).

В соответствии с требованиями п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав. Главой 21 НК РФ не предусмотрен порядок выставления налогоплательщиками НДС счетов-фактур позднее указанного данным пунктом срока.

Таким образом, налогоплательщик, перешедший на общий режим налогообложения в связи с невыполнением условий для применения ЕСХН, не вправе выставить покупателям счета-фактуры по товарам, отгруженным (выполненным работам, оказанным услугам, переданным имущественным правам) в истекшем году (за исключением случаев, когда пятидневный срок выставления счетов-фактур не прошел). Соответственно, налогоплательщик не сможет предъявлять НДС покупателям. Получается, что НДС при утрате права на ЕСХН за весь год должен уплачиваться за счет собственных средств. Причем такие суммы НДС налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшат. При этом организация может принять к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, включая ОС и НМА, принятым на учет с 1 января истекшего года (см. письмо ФНС от 15.01.2009 N ВЕ-22-3/16).

Суммы НДС, принятые к вычету до перехода на уплату ЕСХН, не подлежат восстановлению (уплате в бюджет). При переходе обратно на общий режим налогообложения суммы НДС, предъявленные по товарам (работам, услугам), включая ОС и НМА, приобретенным до перехода, не подлежат вычету (п. 8 ст. 346.3 НК РФ). В рассматриваемом случае фраза "до перехода", по нашему мнению, означает период до 1 января прошедшего года.

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

Если организация утратила право на применение ЕСХН по итогам года, то она должна произвести перерасчет налога на имущество организаций за весь прошедший год.

Пример

Организация по итогам года утратила право на применение ЕСХН. В 1 квартале истекшего года объем выручки от реализации в целом составил 3 600 000 руб. (в том числе 3 000 000 руб. подлежит обложению НДС по ставке 10%), во 2 квартале - 4 500 000 руб. (в том числе 3 000 000 руб. подлежит обложению НДС по ставке 10%), в 3 квартале - 3 700 000 руб. (в том числе 1 000 000 руб. подлежит обложению НДС по ставке 10%), в 4 квартале - 3 000 000 руб. (операции, подлежащие обложению НДС по ставке 10%, отсутствуют).

За предшествующий год поставщиками был предъявлен НДС в суммах:

В 1 квартале - 164 000 руб.

Во 2 квартале - 218 000 руб.

В 3 квартале - 219 000 руб.

В 4 квартале 219 000 руб.

Выручка, облагаемая НДС по ставке 18%, составила (данные за предыдущий год):

В 1 квартале: 3 600 000 - 3 000 000 = 600 000 руб.

Во 2 квартале: 4 500 000 - 3 000 000 = 1 500 000 руб.

В 3 квартале: 3 700 000 - 1 000 000 = 2 700 000 руб.

В 4 квартале: 3 000 000 руб.

Следовательно, следует начислить НДС:

За 1 квартал предыдущего года: 3 000 000 х 10% + 600 000 х 18% = 408 000 руб.

За 2 квартал предыдущего года: 3 000 000 х 10% + 1 500 000 х 18% = 570 000 руб.

За 3 квартал предыдущего года: 1 000 000 х 10% + 2 700 000 х 18% = 586 000 руб.

За 4 квартал предыдущего года: 3 000 000 х 18% = 540 000 руб.

До 31 января включительно текущего года НДС следует перечислить в бюджет в суммах:

За 1 квартал предыдущего года: 408 000 - 164 000 руб. = 244 000 руб.

За 2 квартал предыдущего года: 570 000 - 218 000 руб. = 352 000 руб.

За 3 квартал предыдущего года: 586 000 - 219 000 руб. = 367 000 руб.

При этом исчисленный в январе текущего года НДС за 4 квартал предыдущего года (540 000 - 218 000 = 321 000 руб.) уплачивается в бюджет в соответствии с п. 1 ст. 174 НК РФ равными долями не позднее 20-го числа (с 2015 года - не позднее 25-го числа) каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, и с учетом п. 4 ст. 346.3 НК РФ, то есть по 107 000 руб. (321 000 руб. : 3):

- по сроку до 31 января текущего года;

- по сроку до 20 февраля текущего года;

- по сроку до 20 марта текущего года.

Возможные риски

Теряет ли право на применение ЕСХН вновь созданная организация, если она не получила доходов в первом налоговом периоде?

Отрицательная практика

По мнению Минфина России и налоговых органов, если вновь созданная организация не получила в первом налоговом периоде дохода от реализации сельхозпродукции, то она утрачивает право на применение ЕСХН. Налогоплательщик в этом случае должен пересчитать налоговые обязательства по НДС, налогу на прибыль и налогу на имущество и уплатить пени за несвоевременную уплату указанных налогов или авансовых платежей по ним (п. 4 ст. 346.2 НК РФ), поскольку главными условиями, позволяющими применять ЕСХН, являются осуществление налогоплательщиком процесса сельхозпроизводства и получение доходов от реализации его продукции.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) письмо Минфина России от 16 марта 2011 г. N 03-11-09/12 О применении ЕСХН вновь созданными организациями;

(-) письмо Минфина России от 23 сентября 2010 г. N 03-11-06/1/23 О перерасчете налоговых обязательств при утрате права на применение ЕСХН;

(-) письмо Федеральной налоговой службы от 24 ноября 2010 г. N ШС-37-3/16198 "Об утрате статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя".

Положительная практика

Арбитражные суды принимают во внимание, что в первый налоговый период организации, заявившие о применении ЕСХН, создают необходимые условия для осуществления основного вида деятельности. Кроме того, в подготовительный период налогоплательщики, как правило, не осуществляют и иного вида деятельности, приносящего доход.

Суды указывают, что основанием для утраты права на применение ЕСХН служит нарушение 70-процентного ограничения, а отсутствие дохода от реализации таким основанием не является. Если налогоплательщик не получил дохода ни от сельскохозяйственной деятельности, ни от иной приносящей доход деятельности, то рассчитать указанную долю дохода невозможно.

Таким образом, если у вновь созданной организации, перешедшей на уплату ЕСХН, по итогам первого налогового периода вообще отсутствуют доходы, она сохраняет право на применение указанного спецрежима.

Акты судебных органов:

(+) постановление ФАС Дальневосточного округа от 21 апреля 2010 г. N Ф03-2288/2010 по делу N A73-15566/2009

(+) постановление ФАС Поволжского округа от 5 апреля 2010 г. по делу N А72-16139/2009

(+) постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21 августа 2009 г. N А32-11359/2008-46/168

(+) постановление ФАС Поволжского округа от 11 августа 2010 г. по делу N А49-11574/2009

Учет при утрате права на применение ЕСХН

Каков порядок перехода с ЕСХН на иные режимы налогообложения при утрате права на применение ЕСХН? Как учесть НДС, доходы и расходы при переходе?

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список