Вопрос: Каков порядок применения положений пунктов 2 и 4 статьи 269 Налогового кодекса РФ при наличии непогашенной задолженности по процентному займу перед учредителем - российской организацией, доля которого в обществе с ограниченной ответственностью составляет 99% и уставный капитал которого в свою очередь на 100% принадлежит иностранной организации, притом что 1% в уставном капитале ООО принадлежит также данной иностранной компании? ("Московский налоговый курьер", N 15-16, август 2012 г.)

Каков порядок применения положений пунктов 2 и 4 статьи 269 Налогового кодекса РФ при наличии непогашенной задолженности по процентному займу перед учредителем - российской организацией, доля которого в обществе с ограниченной ответственностью составляет 99% и уставный капитал которого в свою очередь на 100% принадлежит иностранной организации, притом что 1% в уставном капитале ООО принадлежит также данной иностранной компании?

В случае если в соответствии с положениями статьи 269 Налогового кодекса РФ задолженность российской организации перед российской организацией признается контролируемой задолженностью перед иностранной организацией, то проценты, выплачиваемые сверх предельного уровня, облагаются налогом, так же как выплачиваемые иностранной организации дивиденды по соответствующей ставке налога, то есть приравниваются в целях налогообложения к дивидендам, выплаченным иностранной компании.

В соответствии с положениями пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ особый порядок налогового учета применяется при выплате процентных доходов российскими организациями, имеющими непогашенную задолженность:

- по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

- по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной выше иностранной организации;

- по долговому обязательству, в отношении которого такое указанное выше аффилированное лицо и (или) непосредственно эта указанная выше иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Любой из вариантов указанной задолженности признается в целях статьи 269 Налогового кодекса РФ контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.

Таким образом, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед другой российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной компании, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) первой упомянутой российской организации, такая задолженность в целях налогообложения прибыли признается контролируемой и при определении предельного размера процентов, которые подлежат включению в состав расходов, применяются специальные положения статьи 269 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 20 Налогового кодекса РФ доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется как произведение долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

Положения статьи 20 НК РФ не применяются при определении предельных процентов по контролируемой задолженности, относимых к расходам с 1 января 2012 года.

Пункт 3 статьи 105.2 НК РФ устанавливает порядок определения доли косвенного участия одной организации в другой с 1 января 2012 года (данная норма введена Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения", который вступил в силу с 1 января 2012 года).

В соответствии с пунктом 3 статьи 105.2 НК РФ долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:

1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

При этом суммирование произведений долей прямого участия осуществляется в случае, когда определено несколько независимых последовательностей участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации (письмо Минфина России от 23.04.2012 N 03-01-18/3-51).

В случае, изложенном в запросе, доля косвенного участия иностранной компании в российской организации составит 99%.

В целях пункта 2 статьи 269 НК РФ коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).

Данное условие не предполагает возможности суммирования долей прямого и косвенного участия иностранной организации в капитале заемщика.

Из приведенной нормы следует, что коэффициент капитализации определяется отдельно применительно к непогашенной контролируемой задолженности перед каждым лицом, в отношении которого имеется долговое обязательство (письмо Минфина России от 03.08.2010 N 03-03-06/1/511).

Согласно пункту 4 статьи 269 Налогового кодекса РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

В случае если в соответствии с положениями статьи 269 НК РФ задолженность российской организации перед российской организацией признается контролируемой задолженностью перед иностранной организацией, то проценты, выплачиваемые сверх предельного уровня, облагаются налогом, так же как выплачиваемые иностранной организации дивиденды по соответствующей ставке налога, то есть приравниваются в целях налогообложения к дивидендам, выплаченным иностранной организации (письмо Минфина России от 16.12.2011 N 03-03-06/1/830).

Материалы подготовлены на основании официального письма УФНС России по г. Москве исх. N 16-15/050574@ от 7 июня 2012 г.