Применяем Инструкцию 174н без ошибок. 10 практических советов (подготовлено экспертами компании "Гарант", апрель 2017 г.)

Применяем Инструкцию 174н без ошибок. 10 практических советов

Бухгалтерский учет в бюджетном учреждении осуществляется в соответствии с общими правилами и принципами, установленными Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", Инструкцией по применению единого плана счетов бухгалтерского учета для государственных органов власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н (далее - Инструкция N 174н) и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, регулирующими бухгалтерский учет.

Вместе с тем далеко не все вопросы бухгалтерского учета законодательно урегулированы. При этом в ряде случаев Инструкция N 157н содержит прямые указания на то, что порядок бухгалтерского учета по тому или иному вопросу должен быть разработан учреждением самостоятельно, то есть выбран тот способ (метод) учета, который наиболее отвечает его целям и задачам.

Кроме того, на практике возникают и спорные ситуации при применении тех или иных норм Инструкций, так как содержат неоднозначные трактовки, вследствие чего понимаются по-разному проверяющими и учреждением. Такие моменты важно определить и конкретный порядок применения тех или иных спорных хозяйственных ситуаций закрепить в составе учетной политики бюджетного учреждения.

Рассмотрим 10 основных вопросов, на которые стоит обратить внимание при формировании своей учетной политики для избежания ошибок в учете и разногласий с контролирующими органами.

Совет 1. В целях группировки основных средств урегулируйте учетной политикой порядок применения старого и нового ОКОФ

Согласно абзацу четвертому пункта 45 Инструкции N 157н инвентарные объекты основных средств принимаются к учету согласно группировке в соответствии с требованиями Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94, утв. постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359 (далее - ОКОФ ОК 013-94).

Однако с 01.01.2017 был введен новый ОКОФ, утвержденный приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 12.12.2014 N 2018-ст "О принятии и введении в действие общероссийского классификатора ОК 013-2014 (СНС)" (далее - ОКОФ ОК 013-2014).

При этом, начиная с 2017 года, учет объектов основных средств бюджетными учреждениями осуществляется с учетом следующих особенностей:

- объекты основных средств, принятые к бухгалтерскому учету в составе основных средств до 01.01.2017, подлежат отражению в учете согласно Инструкции N 157н с группировкой согласно ОКОФ ОК 013-94 и сроком полезного использования указанных объектов, установленного с учетом положений постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (в редакции до 01.01.2017). То есть по принятым к бухгалтерскому учету основным средствам до 01.01.2017 какие-либо исправительные записи не производятся, операции по переносу остатков основных средств на новые группировки, а также операции по пересчету амортизации не осуществляются;

- объекты основных средств, принимаемые к бухгалтерскому учету с 01.01.2017, подлежат отражению в учете в соответствии с группировкой, предусмотренной в ОКОФ ОК 013-2014, и сроками полезного использования, определенными положениями постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (в редакции постановления Правительства РФ от 07.07.2016 N 640). Старый ОКОФ ОК 013-94 может использоваться в целях группировки таких объектов только в том случае, если они не вошли в новый ОКОФ ОК 013-2014, а в соответствии с требованиями Инструкции 157н конкретный объект подлежит отражению в составе основных средств.

Подобные разъяснения были даны в письмах Минфина России от 27.12.2016 N 02-07-08/78243, от 30.12.2016 N 02-08-07/79584.

Таким образом, начиная с 01.01.2017 бюджетными учреждениями в целях группировки основных средств может применяться как старый ОКОФ так и новый, в то же время четкого порядка применения двух ОКОФ Инструкция N 157н не содержит. Подобный порядок следует закрепить в учетной политике учреждения.

Совет 2. Определите в учетной политике порядок безналичного перечисления средств в подотчет

Пунктом 214 Инструкции N 157н допускается увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц на суммы полученных денежных средств при отсутствии за подотчетным лицом задолженности по денежным средствам, по которым наступил срок предоставления Авансового отчета.

В то же время абзац третий пункта 6.3 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства" содержит ограничение при выдаче наличных денежных средств в подотчет, а именно: "Выдача наличных денег под отчет проводится при условии полного погашения подотчетным лицом задолженности по ранее полученной под отчет сумме наличных денег".

Таким образом, воспользоваться своим правом, установленным Инструкцией N 157н, и перечислить дополнительные средства в подотчет бюджетное учреждение может только в том случае, если подотчетному лицу наличные денежные средства не выдавались, а производилось безналичное перечисление на карты сотрудникам.

В целях избежания нарушений порядка ведения кассовых операций при выдаче наличных денежных средств из кассы учреждения в учетной политике целесообразно дополнительно закрепить подобное ограничение.

Совет 3. Урегулируйте порядок постановки на учет объектов основных средств, поступивших от учредителя

Абзацем девятым пункта 9 Инструкции N 174н определено, что поступление, принятие к учету объектов основных средств при закреплении права оперативного управления, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в том числе при реорганизации, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения отражаются по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 4 101 00 310 "Основные средства" и кредиту счетов 4 401 10 180 "Прочие доходы", 4 210 06 660 "Уменьшение расчетов с учредителем".

То есть Инструкцией N 174н предусмотрено два варианта отражения подобных операций:

- с использованием счета 4 401 10 180 "Прочие доходы";

- с использованием счета 4 210 06 660 "Уменьшение расчетов с учредителем".

Соответственно, учетной политикой бюджетного учреждения необходимо определить, в каких ситуациях будет применяться счет 4 401 10 180, а в каких 4 210 06 660.

При этом необходимо учитывать, что применение прямой корреспонденции со счетом 4 210 06 000 при поступлении основных средств от учредителя исключает возможность отражения данной операции на счетах финансового результата.

Кроме того, данные, отраженные у бюджетного учреждения на счете 0 210 06 000 "Расчеты с учредителем", должны быть сопоставимы с данными, отражаемыми в учете учредителя по дебету счета 1 204 33 000 "Участие в государственных (муниципальных) учреждениях".

Вместе с тем Инструкция N 162н не содержит прямой корреспонденции со счетом 1 204 33 000 при передаче объектов основных средств бюджетному учреждению. Подобная передача отражается на счетах бюджетного учета по кредиту по счета 1 101 00 000 в корреспонденции со счетами финансового результата 0 401 20 200.

В свою очередь, корректировка расчетов сумм, отраженных на счетах 0 210 06 000 и 1 204 33 000 отражается в корреспонденции со счетом 0 401 10 172.

Учитывая, что подобное поступление основных средств, в том числе и в рамках централизованных поставок, должно быть отражено на счетах учета финансового результата, наиболее приоритетным является отражение поступления объектов от учредителя с использованием счета 4 401 10 180 "Прочие доходы".

Совет 4. Определите периодичность корректировки расчетов на счете 0 210 06 000

В Инструкции N 174н содержатся проводки по корректировки расчетов, отраженных на счете 0 210 06 000, но не установлена их периодичность. Соответственно, учреждение самостоятельно должно определить, с какой периодичностью будут производиться подобные корректировки (но не реже чем один раз в год, перед составлением годовой отчетности), и закрепить данное требование в своей учетной политике (письмо Минфина России от 18.09.2012 N 02-06-07/3798).

Существует еще несколько проблемных вопросов, которые могут встать перед учреждением при формировании показателя счета 0 210 06 000.

1. Порядок применения счетов 2 210 06 000, 7 210 06 000.

2. Возможность применения счетов 5 210 06 000, 6 210 06 000.

3. Порядок (возможность) учета при формировании показателя счета 0 210 06 000 стоимости объектов, учитываемых в составе вложений в нефинансовые активы.

4. Соотнесение данных бухгалтерского учета с Перечнем особо ценного движимого имущества.

Все перечисленные выше проблемы могут быть урегулированы положениями учетной политики учреждения, согласованными с учредителем.

Совет 5. Определите порядок учета при принятии обязательств за счет ранее сформированных резервов

Абзац третий пункта 167 Инструкции N 174н содержит проводку, согласно которой суммы принятых бюджетным учреждением обязательств за счет ранее сформированных отложенных обязательств отражаются по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 502 99 000 и кредиту соответствующих аналитических счетов 0 502 01 000.

В свою очередь, абзацем шестым пункта 174 Инструкции N 174н определено, что суммы принимаемых учреждением обязательств в сумме сформированных резервов предстоящих расходов отражаются по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 506 90 000 "Право на принятие обязательств на иные очередные годы (за пределами планового периода)" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 502 99 000 "Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода)". При этом сумма уменьшения обязательств по сформированному резерву предстоящих расходов, а также принятие обязательства за счет указанного резерва отражаются способом "Красное сторно".

Таким образом, Инструкцией N 174н установлено два способа корректировки счета 0 502 99 000 на суммы принятых бюджетным учреждением обязательств за счет ранее сформированных отложенных обязательств.

Учитывая, что согласно поправкам, внесенным Приказом N 209н в Инструкцию N 162н, принятие обязательств за счет ранее сформированных отложенных обязательств отражается прямой бухгалтерской записью по дебету счета 0 502 99 000 "Отложенные обязательства" и кредиту счета 0 502 01 000, то наиболее приоритетным является применение именно этой проводки, а не метода "Красное сторно".

Подобный подход позволит бюджетным учреждениям обеспечить сопоставимость данных бухгалтерского учета и сформированной на их основе отчетности учреждений вне зависимости от типа учреждения (абз. 9 п. 3 Инструкции N 157н).

При этом положениями Инструкции N 174н не урегулирован порядок корректировки сумм отложенных обязательств на счете 0 506 90 000 при принятии обязательств за счет сумм ранее сформированных резервов.

Указанная операция в бухгалтерском учете бюджетных учреждений может быть отражена, например, по дебету аналитических счетов учета счета 0 506 10 000 в корреспонденции с кредитом счета 0 506 90 000.

Выбранный способ отражения на счетах бухгалтерского учета корректировки принятых обязательств за счет ранее сформированных резервов не забудьте закрепить в своей учетной политике.

Совет 6. Разграничьте способы начисления задолженности по счету 0 209 30 000 в зависимости от оснований ее возникновения

Абзацем 12 пункта 109 Инструкции N 174н предусмотрена прямая проводка перевода задолженности в сумме требований по компенсации затрат бюджетных учреждений к получателям авансовых платежей (подотчетных сумм) по произведенным предварительным оплатам в рамках договоров (соглашений), а также по иным основаниям согласно законодательству Российской Федерации, не возвращенным контрагентом в случае расторжения договора (соглашения), в том числе по результатам претензионной работы (решению суда), с соответствующих аналитических счетов 0 206 00 000, 0 208 00 000 на счет 0 209 30 000.

В то же время пунктом 109 Инструкции N 174н предусмотрена и возможность начисления задолженности по счету 0 209 30 000 "Увеличение дебиторской задолженности по компенсации затрат" в корреспонденции со счетом 0 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг", в частности:

- суммы задолженности работников учреждения по излишне выплаченным им суммам оплаты труда (не удержанным из заработной платы), в случае оспаривания работником оснований и размеров удержаний отражаются по дебету счета 0 209 30 560 и кредиту счета 0 401 10 130;

- суммы задолженности бывшего работника перед учреждением за неотработанные дни отпуска при увольнении его до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, отражаются по дебету счета 0 209 30 560 "Увеличение дебиторской задолженности по компенсации затрат" и кредиту счета 0 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг".

Во избежание ошибок при применении указанных норм Инструкции N 174н в учетной политике учреждения следует закрепить порядок отражения задолженности на счете 0 209 30 000.

Например, в случае возникновения переплаты заработной платы учетной политикой может быть четко определено, что переносу на счет 0 209 30 подлежат только те суммы, которые в соответствии нормами действующего законодательства учреждение вправе удержать. В случае оспаривания работником оснований и (или) суммы задолженности по излишне выплаченным ему суммам оплаты труда (не удержанным из заработной платы) отражаются по Дебету 0 209 30 560 и Кредиту 0 401 10 130.

Кроме того, учетной политикой целесообразно определить порядок и дату признания дебиторской задолженности на счете 209 00 при ее переносе со счетов 206 00, 208 00 в связи с:

- расторжением контракта;

- увольнением сотрудника, за которым числится подотчетная сумма;

- увольнением сотрудника, за которым числятся переплаты зарплаты и иных выплат, учтенные ранее по дебету счета 206 11.

Способ отражения переплаты, образовавшейся по заработной плате уволенному сотруднику на счете 302 11, также следует определить в учетной политике учреждения. Так, если сотрудник уволился, а переплата по каким-либо причинам не была удержана, то в таком случае перенос образовавшейся задолженности возможен двумя способами:

- перевод задолженности отражается прямой проводкой по дебету 0 302 11 000 и кредиту счета 0 209 30 000;

- сначала задолженность переводится со счета 302 11 на счет 206 11, а затем уже со счета 206 11 на счет 209 30.

Приоритетным в данном случае является первый способ, при котором задолженность сразу переводится на счет 209 30, без ее отражения на счете 206 11.

Совет 7. Обратите внимание на проблему учета НДС при перечислении аванса

Абзац 8 пункта 112 Инструкции N 174н содержит проводку, согласно которой зачет суммы НДС, принятой к вычету по авансам (предварительным оплатам), перечисленным в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав отражается по дебету счета 0 210 13 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по авансам уплаченным" и кредиту счета 0 210 12 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам".

Однако данная корреспонденция не вполне согласуется с нормой главы 21 НК РФ, в частности пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которой суммы НДС в размере, ранее принятом покупателем к вычету по предоплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежит вычету, или в периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение договора и возврат соответствующих сумм аванса поставщиком. Поэтому вместо корреспонденции:

"Дебет 0 210 13 560 Кредит 0 210 12 660 - зачет суммы НДС, принятой к вычету по авансам, перечисленным в счет предстоящих поставок"

логично применять проводку

Дебет 0 210 13 560 Кредит 0 303 04 730 - восстановление суммы НДС, ранее принятой к вычету по авансам, перечисленным в счет предстоящих поставок.

Соответствующую проводку и обоснование к ней необходимо будет закрепить в составе учетной политики учреждения.

Совет 8. Конкретизируйте основания применения счетов 0 401 10 172 или 0 401 10 173 при списании дебиторской задолженности со счета 209 30

Абзацами пятым и шестым пункта 110 Инструкции N 174н предусмотрено, что суммы, списанные с баланса в связи с неустановлением виновных лиц, с их уточнениями решениями судов отражаются по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 209 00 000 "Расчеты по ущербу и иным доходам" и дебету счета 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами". В свою очередь, суммы, списанные с балансового учета в связи с приостановлением согласно законодательству Российской Федерации предварительного следствия, уголовного дела или принудительного взыскания, а также в связи с признанием виновного лица неплатежеспособным, отражаются в корреспонденции со счетом 0 401 10 173 "Чрезвычайные доходы от операций с активами" с одновременным отражением задолженности на забалансовом счете 04 "Задолженность неплатежеспособных дебиторов".

Вместе с тем возможна, например, ситуация приостановки дела в связи с неустановлением виновного лица и иные подобные случаи, при которых возникает неопределенность в применении кода КОСГУ 172 или 173. Подобную детализацию оснований применения аналитических счетов 0 401 10 172 или 0 401 10 173 необходимо закрепить в составе учетной политики.

Кроме того, учитывая, что на счете 209 30 начисляется задолженность не только в части доходов, но и в части расходов (невозвращенные авансы подотчетных лиц, невозвращенная контрагентом сумма предоплаты по контрактам и т.п.) учетной политикой целесообразно предусмотреть и возможность списания задолженности со счета 0 209 30 000 в корреспонденции со счетом 0 401 20 273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами" с одновременным отражением списанной суммы на забалансовом счете 04 "Задолженность неплатежеспособных дебиторов".

Совет 9. Урегулируйте порядок заполнения таблиц на лицевой стороне Авансового отчета (ф. 0504505)

Приказом N 52н установлена форма Авансового отчета (ф. 0504505) и порядок заполнения. Вместе с тем порядок заполнения таблицы "Бухгалтерская запись" на лицевой стороне Авансового отчета не содержится в Приказе N 52н. Соответственно, такой порядок должен быть урегулирован учетной политикой учреждения.

Кроме того, в составе учетной политики необходимо определить и порядок заполнения таблицы "Сведения о внесения остатка, выдаче перерасхода", в частности, лица, ответственные за внесение информации, сроки и т.д.

Совет 10. Имущество передано в личное пользование? Порядок учета определите в учетной политике

Инструкцией 157н предусмотрен учет материальных ценностей, выданных в личное пользование работникам (сотрудникам) на забалансовом счете 27.

При этом четкий порядок учета основных средств, переданных во временное пользование необходимо закрепить в учетной политике бюджетного учреждения. Так, следует уточнить, в каких случаях объекты основных средств, переданные в личное пользование, подлежат учету одновременно на балансовом и на забалансовом счетах, а в каких их следует списать с балансового счета при передаче в личное пользование и учесть только на забалансовом счете 27.

Кроме того, необходимо определить и порядок учета при возврате имущества из личного пользования в том случае, если ранее оно было списано с балансового счета. Например, поступление на склад имущества, выбывшего из личного пользования сотрудников, может быть отражено в учете с использованием счета 0 401 10 180 "Прочие доходы".