Обзор. Федеральный стандарт "Аренда" для госсектора: основные положения (подготовлено экспертами компании "Гарант", август 2017 год)

Федеральный стандарт "Аренда" для госсектора. Основные положения

Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций госсектора "Аренда" (далее - стандарт "Аренда", Стандарт) утвержден приказом Минфина России от 31.12.2016 N 258н.

Стандарт "Аренда" применяется при ведении бухгалтерского (бюджетного) учета с 1 января 2018 года, при составлении отчетности - начиная с отчетности 2018 года (п. 2 Приказа N 258н) организациями госсектора, которые:

1) передают в аренду или безвозмездное пользование имущество, закрепленное на праве оперативного управления или имущество казны;

2) получают на праве аренды (в том числе финансовой) или безвозмездного пользования имущество.

1. Общие положения. Термины и определения

Объектами учета стандарта "Аренда" являются активы, обязательства, факты хозяйственной жизни, возникающие при получении (предоставлении) во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей (п. 2 Стандарта):

- по договору аренды (имущественного найма);

- по договору безвозмездного пользования.

Стандартом "Аренда" введены новые термины и даны их определения (п. 7 Стандарта):

Термин	Определение
Процентные расходы (доходы)	часть арендного платежа, являющаяся вознаграждением правообладателя (арендодателя) за предоставление имущества пользователю (арендатору) на условиях рассрочки оплаты его стоимости.
Расходы (доходы) по условным арендным платежам	часть платы за пользование и (или) содержание (возмещение затрат по содержанию) имущества, осуществляемая в соответствии с договором аренды (имущественного найма) или договором безвозмездного пользования, размер которой не зафиксирован договором в виде денежного значения, и определяется в ходе исполнения договора.
Срок полезного использования объекта учета аренды	срок, в течение которого предусматривается использование субъектом учета в его деятельности объекта учета аренды в тех целях, ради которых он был получен.
Дисконтированная стоимость арендных платежей	стоимость арендных платежей, рассчитанная (уменьшенная) с учетом процентной ставки, отражающей разновременную (относящуюся к разным временным периодам) ценность денежных средств, на дату классификации объектов учета аренды.

Стандарт "Аренда" не применяется при отражении объектов учета, возникающих при предоставлении (п. 4 Стандарта):

- участков недр;

- биологических активов;

- материальных носителей, в которых выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации.

При заключении договора лизинга отражение объекта на балансовых счетах субъекта учета определяется в соответствии со стандартом "Аренда" вне зависимости от условий определения балансодержателя объекта лизинга, установленных в договоре лизинга (п. 5 Стандарта).

2. Классификация объектов учета аренды

В качестве объектов учета аренды классифицируются объекты бухгалтерского учета, возникающие при передаче :

- государственного (муниципального) имущества в безвозмездное пользование (п. 8 Стандарта);

- государственного (муниципального) имущества, составляющего казну (п. 9 Стандарта).

Внимание

Не классифицируются в качестве объектов учета аренды объекты, возникающие при закреплении имущества на праве оперативного управления (п. 10 Стандарта).

Классификация и оценка объектов учета аренды осуществляется на более раннюю из дат (п. 12 Стандарта:)

- дату подписания договора аренды или договора безвозмездного пользования;

- дату принятия субъектом учета обязательств в отношении основных условий пользования и содержания имущества, предусмотренных договором.

Стандарт предусматривает два вида аренды: финансовую и операционную. Определение вида аренды зависит от того, кому принадлежат существенные операционные риски и выгоды, связанные с использованием объекта аренды. Они могут либо оставаться у арендодателя - операционная аренда, либо переходить к пользователю (арендатору) - финансовая аренда:

Признаки операционной аренды

Признаки финансовой аренды

Выполняются вместе или по отдельности (п. 12 Стандарта): - срок пользования имуществом меньше и не сопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества; - на дату классификации объектов учета аренды общая сумма арендной плата и сумма всех платежей (выкупной цены), необходимых для реализации права выкупа имущества, ниже и не сопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества.

Выполняются вместе или по отдельности (п. 13 Стандарта): - срок пользования сопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества; - на дату классификации объектов учета аренды сумма всех арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества; - предусматривается передача права собственности по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей выкупной цены; - имущество носит специализированный характер, позволяющий только пользователю (арендатору) использовать его без существенных изменений; - передаваемое в пользование имущество не может быть заменено другим имуществом без дополнительных финансовых расходов; - приоритетное право арендатора на продление договора аренды при сохранении прежнего уровня арендных платежей; - убытки (прибыль) от изменений справедливой стоимости относятся на пользователя (арендатора) имущества.

Кроме того, Стандартом определены конкретные объекты операционной и финансовой аренды:

Объекты операционной аренды	Объекты финансовой аренды
Объекты учета, возникающие по договору аренды, в рамках которого арендные платежи являются только платой за пользование арендованным имуществом (п. 15 Стандарта).	Объекты, возникающие при (п. 14 Стандарта): - предоставлении имущества казны за плату или в безвозмездное пользование коммерческим организациям (или) НКО; - заключении органом, уполномоченным на управление имуществом, а также субъектом учета договора лизинга.
Объекты учета, возникающие по договору аренды земель (непроизведенных активов) (п. 16 Стандарта).	Объекты учета, возникающие по договору аренды, предусматривающему предоставление арендодателем рассрочки по оплате арендных платежей (п. 13 Стандарта).

Примечание

Инструкция N 157н содержит положения об учете полученного (переданного) в аренду или безвозмездное пользование имущества, а также объектов основных средств, приобретаемых по договору лизинга (абзац 2 п. 38, п.п. 42, 332, 333, 381 Инструкции N 157н). Однако в ней нет классификации операционной и финансовой аренды.

Понятие финансовой (неоперационной) аренды согласно Стандарту не соответствует понятию финансовой аренды (лизинга) в гражданском законодательстве (параграф 6 главы 34 ГК РФ, нормы Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ). Согласно ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование.

В ситуации, когда в период действия договора аренды или договора безвозмездного пользования стороны достигают согласия об изменении его условий, то на дату заключения соглашения производится пересмотр классификации объектов учета аренды (реклассификация).

С даты реклассификации объекты учета аренды рассматриваются как вновь принятые к учету (п. 17 стандарта "Аренда").

3. Признание объектов учета аренды

От вида аренды: финансовая или операционная, - зависит порядок учета объектов имущества:

Вид аренды	Учет у арендодателя	Учет у арендатора
Операционная	В составе основных средств, амортизация начисляется в общем порядке (п. 24 Стандарта)	Самостоятельный объект учета в составе нефинансовых активов - право пользования активом (п. 20 Стандарта)
Финансовая (неоперационная)	На балансовых счетах не отражается (п. 22 Стандарта )	В составе основных средств (п. 18 Стандарта). Амортизация начисляется в течение срока полезного использования объекта методом, применяемым для аналогичных объектов основных средств (п. 19 Стандарта).

4. Признание объектов учета аренды в учете арендатора

4.1. Объекты учета операционной аренды в учете арендатора отражаются в следующей оценке:

Объект имущества	Расчеты, расходы (доходы)	Примечение (учет до 1 января 2018 года, Инструкция N 157н)
Операционная аренда
Объект учета в составе нефинансовых активов - право пользования активом - в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом (п. 20 Стандарта).	Кредиторская задолженность по аренде в сумме арендных обязательств. Расходы по условным арендным платежам признаются расходами текущего финансового периода в составе расходов по арендным платежам (п. 20 Стандарта).	Актив учитывается на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" по стоимости, указанной передающей стороной (п. 333 Инструкции N 157н). Арендные платежи признаются по мере возникновения в составе расходов текущего финансового года.
Амортизация начисляется в течение срока пользования методом, применяемым для амортизации объектов ОС, аналогичных полученному в пользование, ежемесячно в сумме арендных платежей, причитающихся к уплате (п. 21 Стандарта).
При досрочном прекращении договора остаточная стоимость права пользования активом сторнируется в уменьшение кредиторской задолженности по арендным обязательствам. При этом убыток (доход) на счетах финансового результата НЕ отражается (п. 21 Стандарта).
Операционная аренда на льготных условиях
Право пользования активом, признается по справедливой стоимости арендных платежей. Амортизация права пользования активом равномерно (ежемесячно) признается в составе финансового результата текущего периода (п.п. 27, 27.1 Стандарта).	Разница между суммой арендных платежей и суммой справедливой стоимости арендных платежей признается доходами будущих периодов (отложенными доходами). Доходы будущих периодов (отложенные доходы) равномерно признаются в составе финансового результата текущего периода (п.п. 27, 27.1 Стандарта).	Актив учитывается на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" по стоимости, указанной передающей стороной (п. 333 Инструкции N 157н) .
Остаточная стоимость права пользования активом сторнируется в уменьшение остатка отложенных доходов при досрочном прекращении договора (п. 27.2 Стандарта)

4.2. Объекты учета финансовой аренды в учете арендатора отражаются в следующей оценке:

Объект имущества	Расчеты, расходы (доходы)	Примечение (учет до 1 января 2018 года, Инструкция N 157н)
Финансовая аренда
Объект отражается в составе основных средств по стоимости в объеме арендных обязательств и затрат, связанных с ведением переговоров и заключением договора аренды (п.п. 18.1, 18.2 Стандарта).	Арендные обязательства - кредиторская задолженность - определяются в сумме, наименьшей из: а) суммы справедливой стоимости имущества, предоставляемого в пользование; б) дисконтированной стоимости арендных платежей (п.п. 18.1, 18.3 Стандарта).	Актив учитывается на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" по стоимости, указанной передающей стороной (п. 333 Инструкции N 157н). Арендные платежи признаются по мере возникновения в составе расходов текущего финансового года.
Амортизация начисляется в течение срока полезного использования объекта методом, применяемым для аналогичных объектов ОС (п. 19 Стандарта).	Процентные расходы отражаются в составе расходов текущего финансового года в составе расходов по обязательствам (п. 18.4 Стандарта).
	Расходы по условным арендным платежам признаются в составе расходов текущего финансового периода в составе расходов по арендным платежам (п. 18.5 Стандарта).
Финансовая аренда на льготных условиях
В составе основных средство по справедливой стоимости в сумме справедливой стоимости арендных платежей (п.п. 18.1, 28.1 Стандарта).	Разница между суммой арендных платежей и суммой справедливой стоимости, признается доходами будущих периодов (отложенными доходами) (п. 28.1 Стандарта).	Актив учитывается на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" по стоимости, указанной передающей стороной (п. 333 Инструкции N 157н).
Амортизация основного средства равномерно (ежемесячно) признается в течение срока пользования имуществом в составе финансового результата текущего периода (п. 28.2 Стандарта).	Доходы будущих периодов (отложенные доходы) равномерно признаются в составе финансового результата текущего периода в течение срока пользования имуществом (п. 28.2 Стандарта).

5. Признание объектов учета аренды в учете арендодателя

5.1. Объекты учета операционной аренды в учете арендодателя отражаются в следующей оценке:

Объект имущества	Расчеты, доходы (расходы)	Примечение (учет до 1 января 2018 года, Инструкция N 157н)
Операционная аренда
Передача объекта отражается как внутреннее перемещение, без отражения его выбытия. Начисление амортизации осуществляется с отражением расходов текущего финансового периода обособленно на соответствующих счетах (п. 24 Стандарта).	Расчеты по доходам от собственности отражаются в сумме дебиторской задолженности по арендным обязательствам. Предстоящие доходы от предоставления права пользования признаются в сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом учета аренды (п. 24 Стандарта).	Передача объекта отражается на балансовых счетах как внутреннее перемещение с одновременным отражением на забалансовом счете 25 по его балансовой стоимости (п.п. 33, 381) Инструкции N 157н. Доходы начисляются в момент возникновения требований к арендатору на основании договора (п. 197 Инструкции N 157
	Доходы от предоставления права пользования и доходы по условным арендным платежам признаются в составе доходов текущего финансового периода как доходы от собственности. Остаток предстоящих доходов от предоставления права пользованием активом сторнируется в уменьшении дебиторской задолженности по арендным обязательствам при досрочном прекращении договора. При этом убыток (доход) на счетах учета финансового результата НЕ отражается (п. 25 Стандарта).
Особенности операционной аренды на льготных условиях
	Доход от предоставления права пользования активом признается в бухгалтерском учете по справедливой стоимости. Разница между суммой арендных платежей и справедливой стоимостью арендных платежей признается в составе расходов будущих периодов (отложенных расходов) по упущенной выгоде (п. 29.1 Стандарта).	Внутреннее перемещение на соответствующих балансовых счетах с одновременным отражением на забалансовом счете 26 по балансовой стоимости (п.п. 33, 383) Инструкции N 157н.
	Отложенные доходы от предоставления права пользования активом, а также отложенные расходы по упущенной выгоде равномерно (ежемесячно) относятся на финансовый результат текущего периода (п. 29.2 Стандарта).
	Остаток расходов по упущенной выгоде и отложенных доходов от предоставления права пользования активом сторнируются при досрочном прекращении договора. При этом убыток (доход) на счетах учета финансового результата не отражается (п. 29.3 Стандарта).

5.2. Объекты учета финансовой аренды в учете арендодателя отражаются в следующей оценке:

Объект имущества	Расчеты, доходы (расходы)	Примечение (учет до 1 января 2018 года, Инструкция N 157н)
Финансовая (неоперационная) аренда
Передача объекта отражается как выбытие объекта нефинансового актива (п. 22 Стандарта).	Дебиторская задолженность по арендным обязательствам арендатора признается в сумме дисконтированной стоимости арендных платежей (п. 22 Стандарта).	Передача объекта отражается на балансовых счетах как внутреннее перемещение с одновременным отражением на забалансовом счете 25 по его балансовой стоимости (п.п. 33, 381 Инструкции N 157н). Доходы начисляются в момент возникновения требований к арендатору на основании договора (п. 197 Инструкции N 157).
	Процентные доходы отражаются в составе доходов текущего финансового периода как процентные доходы от собственности. Доходы по условным арендным платежам признаются в составе доходов текущего финансового периода как доходы по арендным платежам (п. 23 Стандарта).
	Остаток предстоящих доходов от предоставления права пользованием активом сторнируется в уменьшении дебиторской задолженности по арендным обязательствам при досрочном прекращении договора. При этом убыток (доход) на счетах учета финансового результата не отражается (п. 23 Стандарта).
Особенности финансовой аренды на льготных условиях
	Доход от предоставления права пользования активом признается по справедливой стоимости арендных платежей. Разница между суммой арендных платежей и справедливой стоимостью арендных платежей отражается как отложенные расходы по упущенной выгоде (расходы будущих периодов) (п. 30.1 Стандарта).	Внутреннее перемещение на соответствующих балансовых счетах с одновременным отражением на забалансовом счете 26 по балансовой стоимости (п.п. 33, 383 Инструкции N 157н).
	Отложенные доходы от предоставления права пользования активом и отложенные расходы по упущенной выгоде равномерно (ежемесячно) относятся на финансовый результат текущего периода (п. 30.2 Стандарта).
	Остаток расходов по упущенной выгоде и отложенных доходов от предоставления права пользования активом сторнируются при досрочном прекращении договора аренды. При этом убыток (доход) на счетах учета финансового результата Рабочего плана счетов субъекта учета не отражается.

6. Раскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности

Информация представляется в отчетности с учетом следующих требований:

- данные об активах и обязательствах отражаются в отчетности развернуто и не подлежат взаимоисключению (взаимозачету);

- права пользования активом, отложенные (предстоящие) доходы от предоставления прав пользования активом, отложенные расходы по упущенной выгоде, дебиторская и кредиторская задолженности разделяются на краткосрочные и долгосрочные.

В Пояснительной записке подлежит раскрытию следующая информация:

- сверка общей суммы арендных платежей с общей суммой их дисконтированных стоимостей;

- общая сумма признанных за отчетный период процентных доходов и расходов;

- сверка общей суммы арендных платежей с общей суммой их дисконтированных стоимостей по группам объектов учета аренды, исходя из их сроков полезного использования (до одного года; от 1 до 3 лет; свыше 3 лет;

- общая сумма расходов (доходов) по условным арендным платежам, признанных в отчетном периоде;

- общее описание существенной информации об объектах учета аренды.