Энциклопедия решений. Учет приобретения нематериальных активов за плату (для бюджетной сферы)

Учет приобретения нематериальных активов за плату
(для госсектора)

Организацией госсектора приобретены исключительные права на специализированный программный продукт для ЭВМ. Как учитывать приобретенное программное средство в бухгалтерском учете и в целях налогообложения?

Юридические аспекты

Программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ) представляют собой один из видов охраняемых результатов интеллектуальной деятельности и относятся к объектам авторских прав (пп. 2 п. 1 ст. 1225, п. 1 ст. 1259 ГК РФ).

Авторские права на все виды программ для ЭВМ (в том числе на операционные системы и программные комплексы), которые могут быть выражены на любом языке и в любой форме, включая исходный текст и объектный код, охраняются так же, как авторские права на произведения литературы. Программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения (ст. 1261 ГК РФ).

Госучреждение может приобретать исключительное право на использование специализированного программного продукта на основании договора об отчуждении исключительного права заключаемого в письменной форме (ст. 1285 ГК РФ). Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора (п. 2 ст. 1234 ГК РФ).

Договор об отчуждении исключительного права является одним из видов договоров в сфере использования прав на интеллектуальную собственность. Согласно п. 1 ст. 1234 ГК РФ по этому договору одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю).

Договор об отчуждении исключительного права признается заключенным, если сторонами согласованы условия, существенные для этого вида договора (п. 1 ст. 432 ГК РФ). К ним относится предмет договора путем указания на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, исключительное право на которое передается его приобретателю, а также (для возмездного договора) размер вознаграждения правообладателя или порядок его определения. Если эти условия не согласованы, договор признается незаключенным.

Госучреждение, обладающее исключительным правом на программу ЭВМ в праве использовать эту программу в соответствии со ст. 1229 ГК РФ по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу или предоставления другому лицу права использования программного продукта (п. 1 ст. 1233 ГК РФ).

По общему правилу исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации переходит от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора об отчуждении исключительного права. Соглашением сторон может быть установлен и иной момент перехода права.

Переход исключительного права к приобретателю по договору об отчуждении такого права на зарегистрированные программы для ЭВМ или базу данных происходит в момент государственной регистрации (п. 5 ст. 1262, п. 4 ст. 1234 ГК РФ). При отсутствии государственной регистрации переход исключительного права считается несостоявшимся (п. 6 ст. 1232 ГК РФ).

Бухгалтерский учет и отчетность

Расходы по оплате договоров на приобретение госучреждением исключительных прав на программное обеспечение и базы данных для ЭВМ относятся на статью 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов" (Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные Приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н).

Исключительные права на программы ЭВМ принимаются к бухгалтерскому учету в составе нематериальных активов при соответствии условиям, установленным п. 56 Инструкции N 157н, и учитываются на счете 0 102 00 000 "Нематериальные активы" как отдельный инвентарный объект нематериальных активов.

Внимание

В соответствии с п. 1 ст. 1227 ГК РФ интеллектуальные права не зависят от права собственности и иных вещных прав на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. При наличии материальных объектов (электронных носителей) программы ЭВМ они отражаются в бухгалтерском учете госучреждения как самостоятельные объекты нефинансовых активов.

Операции с объектами нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете госучреждения на основании решения комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленного соответствующим первичным (сводным) учетным документом (п.п. 34, 63 Инструкции N 157н).

Объекты нематериальных активов принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной (фактической) стоимости (п. 23 Инструкции N 157н).

В данном случае первоначальной стоимостью объекта нематериальных активов признается сумма фактических вложений в его приобретение.

Формирование первоначальной стоимости объектов нематериальных активов отражается в регистрах бухгалтерского учета с использованием счета 106 02 "Вложения в нематериальные активы".

Получателями бюджетных средств фактические вложения в нематериальные активы отражаются на счете 1 106 32 000 "Вложения в нематериальные активы - иное движимое имущество учреждения" (п. 30 Инструкции N 162н).

Бюджетными (автономными) учреждениями при приобретении исключительного права на специализированный программный продукт для ЭВМ фактические вложения, учитываемые при формировании первоначальной стоимости нематериальных активов, отражаются на одном из следующих счетов (п. 49 Инструкции N 174н, п. 49 Инструкции N 183н):

0 106 22 000 "Вложения в нематериальные активы - особо ценное движимое имущество учреждения";

0 106 32 000 "Вложения в нематериальные активы - иное движимое имущество учреждения".

Нематериальные активы бюджетного (автономного) учреждения относятся к категории особо ценного движимого имущества (далее - ОЦДИ) или иного движимого имущества на основании стоимостных и иных критериев, предусмотренных постановлением Правительства РФ от 26.07.2010 N 538 и принятыми в соответствии с ним правовыми актами.

В случае если приобретенные бюджетным (автономным) учреждением объекты нематериальных активов относятся к ОЦДИ, их балансовая стоимость подлежит отражению на счете 210 06 "Расчеты с учредителем". Изменение (корректировка) показателей счета 210 06 "Расчеты с учредителем" осуществляется в корреспонденции со счетом 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами" с периодичностью, установленной учредителем, но не реже чем один раз в год (перед составлением годовой отчетности) (письмо Минфина России от 18.09.2012 N 02-06-07/3798).

Учет фактических вложений в нематериальные активы при их приобретении на счете 106 02 "Вложения в нематериальные активы" организациями госсектора осуществляется в разрезе кодов вида финансового обеспечения (деятельности) (далее - КФО). Соответственно, в 18 разряде номера счета бухгалтерского учета указывается КФО, за счет которого учреждением осуществлялись расходы, связанные с приобретением нематериальных активов (п. 21 Инструкции N 157н).

Операции по формированию фактической стоимости объекта нематериальных активов отражаются госучреждениями по дебету аналитических счетов учета счета 106 02 "Вложения в нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 302 00 "Расчеты по принятым обязательствам" или 208 00 "Расчеты с подотчетными лицами".

Принятие к учету приобретенного исключительного права на специализированный программный продукт для ЭВМ отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 102 00 "Нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 106 02 "Вложения в нематериальные активы" в момент возникновения на него исключительного права у госучреждения в соответствии с законодательством РФ.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект (п. 58 инструкции N 157н).

В целях организации и ведения аналитического учета каждому инвентарному объекту нематериальных активов присваивается уникальный инвентарный порядковый номер, который используется исключительно в регистрах учета (п. 59 Инструкции N 157н).

Инвентарные объекты, приобретенные за счет средств целевых субсидий или субсидий на цели осуществления капитальных вложений, принимаются к учету бюджетными (автономными) учреждениями) по КФО "4 - субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания". Перед принятием к учету в качестве инвентарных объектов фактические вложения, сформированные на счете 5 106 02 000 и (или) 6 106 02 000, подлежат переносу на КФО 4 с использованием счета 304 06 "Расчеты с прочими кредиторами". Счет 304 06 "Расчеты с прочими кредиторами" используется также для перевода вложений в случае приобретения нематериального актива за счет нескольких источников финансового обеспечения.

Порядок отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности бюджетных (автономных) учреждений подобных операций приведен в письмах Минфина России от 18.09.2012 N 02-06-07/3798, от 22.10.2015 N 02-07-10/60698.

Внимание

В целях расчета сумм амортизации объектов нематериального актива комиссия госучреждения по поступлению и выбытию активов ежегодно определяет продолжительность периода, в течение которого предполагается использовать нематериальный актив, и в случаях его существенного изменения уточняет срок его полезного использования. Возникшая в связи с этим корректировка суммы начисляемой ежемесячно амортизации осуществляется начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором произведено уточнение срока полезного использования (п. 61 Инструкции N 157н).

Типовые корреспонденции счетов

Операции по поступлению объектов нематериальных активов оформляются бухгалтерскими записями на основании надлежаще оформленных первичных учетных документов, в порядке, предусмотренном Инструкциями по применению Планов счетов (п. 63 Инструкции N 157н).

N п/п	Казенное учреждение		Бюджетное (автономное) учреждение*(1)		Содержание хозяйственной операции
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1					Формирование первоначальной стоимости нематериального актива при приобретении
1.1	КРБ 1 106 32 320	КРБ 1 302 32 730	0 106 22 320 (0 106 22 000), 0 106 32 320 (0 106 32 000)	0 302 32 730 (0 302 32 000)	- отражение стоимости актива по цене, указанной в договоре об отчуждении исключительного права
1.2	КРБ 1 106 32 320	КРБ 1 302 21 730, КРБ 1 302 22 730, КРБ 1 302 25 730, КРБ 1 302 26 730, КРБ 1 302 91 730	0 106 22 320 (0 106 22 000), 0 106 32 320 (0 106 32 000)	0 302 21 730 (0 302 21 000), 0 302 22 730 (0 302 22 000), 0 302 25 730 (0 302 25 000), 0 302 26 730 (0 302 26 000), 0 302 91 730 (0 302 91 000)	- отражение стоимости расходов на оплату работ или услуг, связанных с приобретением нематериального актива
1.3	КРБ 1 106 32 320	КРБ 1 208 21 660, КРБ 1 208 22 660, КРБ 1 208 25 660, КРБ 1 208 26 660, КРБ 1 208 32 660, КРБ 1 208 91 660	0 106 22 320 (0 106 22 000), 0 106 32 320 (0 106 32 000)	0 208 21 660 (0 208 21 000), 0 208 22 660 (0 208 22 000), 0 208 25 660 (0 208 25 000), 0 208 26 660 (0 208 26 000), 0 208 32 660 (0 208 32 000) 0 208 91 660 (0 208 91 000)	- отражение расходов связанных с приобретением нематериального актива через подотчетных лиц
2					Перенос суммы фактических вложений между источниками финобеспечения (при приобретении нематериального актива за счет субсидий на иные цели)
2.1			5 304 06 830 (5 304 06 000)	5 106 22 320 (5 106 22 000), 5 106 32 320 (5 106 32 000),	Перенос суммы фактических вложений между источниками финобеспечения (при приобретении нематериального актива за счет субсидий на иные цели)
2.2			4 106 22 320 (4 106 22 000), 4 106 32 320 (4 106 32 000)	4 304 06 730 (4 304 06 000)
3	КРБ 1 102 30 320	КРБ 1 106 32 320	0 102 20 320 (0 102 20 000), 0 102 30 320 (0 102 30 000)	0 106 22 320 (0 106 22 000), 0 106 32 320 (0 106 32 000)	Принятие к бухгалтерскому учету нематериального актива по первоначальной стоимости, сформированной при его приобретении
4	КРБ 1 302 32 830	КРБ 1 304 05 320	0 302 32 830 (0 302 32 000)	0 201 11 610 (0 201 11 000) Увеличение 18 (320 КОСГУ)	Произведена оплата по договору об отчуждении исключительного права за переданный программный продукт на основании подтверждающих документов
5			0 401 10 172 (0 401 10 172)	0 210 06 660 (0 210 06 000)	Корректировка показателя расчетов с учредителем (в случае отнесения нематериального актива к ОЦДИ)

______________________________

*(1) Счета, применяемые автономным учреждением, указаны в скобках. В разрядах 24-26 номера счета бухгалтерского учета автономные учреждения отражают соответствующий код бюджетной классификации согласно п. 21 Инструкции N 157н. Если в скобках счет не указан, соответствующий счет может применяться как бюджетными, так и автономными учреждениями.

Документооборот

Перечень форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых госучреждениями и Методические указания по их применению утверждены приказом Минфина России от 30.03.2015 N 52н (далее - Приказ N 52н).

Формирование первоначальной стоимости нематериального актива на счете 106 02 "Вложения в нематериальные активы" отражается на основании первичных учетных документов, оформленных контрагентом в соответствии с условиями заключенного договора об отчуждении исключительного права, например:

- товарных и транспортных накладных;

- актов приема-передачи;

- документов, прилагаемых к авансовым отчетам (товарные, кассовые чеки и т.п.);

- других документов, оформленных в рамках обычая делового оборота.

Первичным документом для принятия к учету приобретенных госучреждением объектов в состав нематериальных активов может служить Акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов, оформленный непосредственно в самом учреждении комиссией по поступлению и выбытию активов. Конкретный порядок применения Акта о приеме-передаче (ф. 0504101) при приобретении объектов нематериальных активов госучреждение вправе установить в рамках формирования учетной политики.

В случае приобретения программы для ЭВМ, подлежащей регистрации в порядке, определенном законодательством, принятие к учету в составе нематериальных активов может быть произведено только при наличии документа, подтверждающего государственную регистрацию (свидетельство об официальной регистрации программ для ЭВМ и т.п.).

Аналитический учет объектов нематериальных активов ведется в Инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031) (п. 68 Инструкции N 157н).

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Документально подтвержденные расходы бюджетного (автономного) учреждения, связанные с приобретением исключительного права на специализированный программный продукт для ЭВМ, за счет средств от приносящей доход деятельности могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль при условии соответствия таких расходов критериям, определённым ст. 252 НК РФ.

В целях налогового учета нематериальными активами признаются приобретенные результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) (п. 3 ст. 257 НК РФ).

К нематериальным активам, в частности, относится исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности признаются амортизируемым имуществом, если они находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и их стоимость погашается путем начисления амортизации.

Исключительные права на программы для ЭВМ стоимостью более 100 000 руб. признаются амортизируемым имуществом и равномерно списываются в течение срока их полезного использования (п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 НК РФ).

Приобретенные нематериальные активы казенными учреждениями или бюджетными (автономными) учреждениями за счет средств субсидий амортизации в налоговом учете не подлежат (пп. 1, 2, 3 п. 2 ст. 256 НК РФ).

НДС

В соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ операции по отчуждению исключительных прав на программы для ЭВМ, базы данных на основании договора об отчуждении исключительного права, а также операции по передаче прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора не облагается НДС.

Таким образом, если права на программный продукт приобретены у контрагента на основании договора об отчуждении исключительного права, такая передача прав НДС на территории России не облагается.

Пример

Пример 1

Казенным учреждением приобретено исключительное право на программу ЭВМ, по договору об отчуждении исключительного права стоимостью 500 000,00 руб. Согласно условиям договора оплата была произведена после получения программного продукта и предоставления подтверждающих документов (акт-приема передачи). Комиссией учреждения принято решение об учете программы в составе нематериальных активов. Программа не подлежит обязательной регистрации.

В бюджетном учете казенного учреждения следует сделать записи:

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание операции
КРБ 1 501 13 320	КРБ 1 502 11 320	500 000,00	Приняты бюджетные обязательства на текущий финансовый год в сумме заключенного договора
КРБ 1 502 11 320	КРБ 1 502 12 320	500 000,00	Приняты денежные обязательства на текущий финансовый год на основании акта приема-передачи исключительных прав
КРБ 1 106 32 320	КРБ 1 302 32 730	500 000,00	Стоимость приобретенного программного продукта учтена в качестве вложений в нематериальные активы
КРБ 1 302 32 830	КРБ 1 304 05 320	500 000,00	Осуществлена оплата по договору об отчуждении исключительного права
КРБ 1 102 30 320	КРБ 1 106 32 320	500 000,00	Исключительные права на программу ЭВМ приняты к учету в составе нематериальных активов на основании акта приема-передачи и решения комиссии учреждения

Пример 2

Бюджетным (автономным) учреждением за счет средств от приносящей доход деятельности приобретены исключительные права на программный продукт ЭВМ по договору об отчуждении исключительного права стоимостью 430 000,00 руб.. Дополнительно произведена оплата пошлины за регистрацию программного продукта в размере 2 600,00 руб. Учреждением планируется использование программного продукта в приносящей доход деятельности. На основании решения комиссии по поступлению и выбытию активов учреждения программа отнесена к нематериальным активам (иное движимое имущество), оформлен Акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101).

В бухгалтерском учете следует сделать записи:

В бюджетном учреждении		В автономном учреждении		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
2 506 10 320	2 502 11 320	2 506 10 320	2 502 11 320	430 000,00	Приняты обязательства на текущий финансовый год в сумме заключенного договора и в сумме подлежащей оплате государственной пошлины
2 506 10 290	2 502 11 290	2 506 10 290	2 502 11 290	2 600,00
2 502 11 320	2 502 12 320	2 502 11 320	2 502 12 320	430 000,00	Приняты денежные обязательства
2 502 11 290	2 502 12 290	2 502 11 290	2 502 12 290	2 600,00
2 106 32 320	2 302 32 730	2 106 32 000	2 302 32 000	430 000,00	Стоимость программного продукта учтена в качестве вложений в нематериальные активы - иное движимое имущество учреждения
2 302 32 830	2 201 11 610 Увеличение 18 (320 КОСГУ)	2 302 32 000	2 201 11 000 Увеличение 18 (320 КОСГУ)	430 000,00	Осуществлена оплата по договору об отчуждении
2 302 91 830	2 201 11 610 Увеличение 18 (290 КОСГУ)	2 302 91 000	2 201 11 000 Увеличение 18 (290 КОСГУ)	2 600,00	Оплачена пошлина за регистрацию программы
2 106 32 320	2 302 90 730	2 106 32 000	2 302 90 000	2 600,00	Затраты на регистрацию программы учтены в качестве вложений в нематериальные активы
2 102 30 320	2 106 32 320	2 102 30 000	2 106 32 000	432 600,00	Исключительное право на программу ЭВМ принято к учету в составе нематериальных активов на основании акта приема-передачи, решения комиссии учреждения и документа, подтверждающего регистрацию программы

Пример 3

Бюджетное (автономное) учреждение за счет средств субсидии на выполнение госзадания приобрело исключительное право на программу для ЭВМ. Сумма вознаграждения по договору об отчуждении исключительного права составила 590 000,00 руб. Программа будет использоваться при оказании услуг в рамках госзадания. Программа решением комиссии (с учетом требований Приказа N 157н, Постановления N 538) отнесена к нематериальным активам и к категории особо ценного движимого имущества. Программный продукт не подлежит обязательной регистрации.

В бухгалтерском учете следует сделать записи:

В бюджетном учреждении		В автономном учреждении		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
4 506 10 320	4 502 11 320	4 506 10 320	4 502 11 320	590 000,00	Принято обязательство на текущий финансовый год в сумме заключенного договора
4 502 11 320	4 502 12 320	4 502 11 320	4 502 12 320	590 000,00	Принято денежное обязательство
4 106 22 320	4 302 32 730	4 106 22 000	4 302 32 000	590 000,00	Стоимость программы учтена в качестве вложений в нематериальные активы - особо ценное движимое имущество учреждения
4 302 32 830	4 201 11 610 Увеличение 18 (320 КОСГУ)	4 302 32 000	4 201 11 000 Увеличение 18 (320 КОСГУ)	590 000,00	Произведена оплата за приобретенный программный продукт
4 102 20 320	4 106 22 320	4 102 20 000	4 106 22 000	590 000,00	Программа принята к учету в составе нематериальных активов на основании договора об отчуждении, акта приема - передачи и решения комиссии
4 401 10 172	4 210 06 660	4 401 10 172	4 210 06 000	590 000,00	Произведена корректировка расчетов с учредителем на сумму программного продукта (ОЦДИ)

Пример 4

Бюджетное (автономное) учреждение приобрело особо ценное движимое имущество - исключительное право на базу данных по договору об отчуждении стоимостью 178 000,00 руб. Оплата осуществлена по факту передачи программы за счет средств субсидии на иные цели. Затраты по обязательной регистрации баз данных в сумме 3 000,00 руб. произведены за счет средств субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания. Решением комиссии база данных отнесена к нематериальным активам (ОЦДИ).

В бухгалтерском учете следует сделать записи:

В бюджетном учреждении		В автономном учреждении		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
5 506 10 320	5 502 11 320	5 506 10 320	5 502 11 320	178 000,00	Принято обязательство на основании заключенного договора об отчуждении
4 506 10 290	4 502 11 290	4 506 10 290	4 502 11 290	3 000,00	Принято обязательство в сумме пошлины за регистрацию программы
5 502 11 320	5 502 12 320	5 502 11 320	5 502 12 320	178 000,00	Приняты денежные обязательства
4 502 11 290	4 502 12 290	4 502 11 290	4 502 12 290	3 000,00
5 106 22 320	5 302 32 730	5 106 22 000	5 302 32 000	178 000,00	Стоимость программы учтена в качестве вложений в нематериальные активы - особо ценное движимое имущество
4 106 22 320	4 302 91 730	4 106 22 000	4 302 91 000	3 000,00	Стоимость госпошлины за регистрацию права учтена в качестве вложений в нематериальные активы
5 304 06 830	5 106 22 420	5 304 06 000	5 106 22 000	178 000,00	Осуществлен перевод вложений в нематериальные активы в целях дальнейшего учета по КФО 4
4 106 22 320	4 304 06 730	4 106 22 000	4 304 06 000	178 000,00
4 102 20 320	4 106 22 320	4 102 20 000	4 106 20 000	181 000,00	Программа принята к учету в составе нематериальных активов по сформированной стоимости (с учетом затрат на государственную регистрацию) на основании акта приема-передачи, решения комиссии учреждения и документа, подтверждающего регистрацию программы

Учет приобретения нематериальных активов за плату (для госсектора)

Организацией госсектора приобретены исключительные права на специализированный программный продукт для ЭВМ. Как учитывать приобретенное программное средство в бухгалтерском учете и в целях налогообложения?

Юридические аспекты

Бухучет и отчетность

Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример