Энциклопедия решений. Учет приобретения непроизведенных активов за плату (для бюджетной сферы)

Учет приобретения непроизведенных активов за плату (для госсектора)

Организация госсектора приобретает земельный участок. Какой порядок бухгалтерского и налогового учета данной операции?

Юридические аспекты

В соответствии с п. 1 ст. 130 ГК РФ земельные участки относятся к недвижимым вещам. Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней (п. 1 ст. 131 ГК РФ).

Государственная регистрация осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" (далее - Закон N 218-ФЗ). Сведения о кадастровом номере и кадастровой стоимости объекта недвижимости (в т.ч. о земельном участке) подлежат включению в кадастр недвижимости (п. 2 ч. 4 ст. 8, п. 1 ч. 5 ст. 8 Закона N 218-ФЗ). Выписка из Единого государственного реестра недвижимости о кадастровой стоимости объекта недвижимости предоставляется бесплатно по запросам любых лиц (ч. 4 ст. 63 Закона N 218-ФЗ).

Государственным (муниципальным) учреждениям, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления земельные участки предоставляются в постоянное (бессрочное) пользование (п. 2 ст. 39.9 Земельного кодекса РФ; п. 9 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ, далее - Закон N 7-ФЗ; ч. 7 ст. 3 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ, далее - Закон N 174-ФЗ).

В то же время не исключена и покупка организациями госсектора земельных участков. Так, земельный участок может быть выкуплен (изъят) у собственника для государственных или муниципальных нужд (п. 1 ст. 279 ГК РФ, ст. 49 Земельного кодекса РФ). Сроки, размер возмещения и другие условия, на которых осуществляется изъятие земельного участка для государственных (муниципальных) нужд, определяются соглашением. В случае принудительного изъятия такие условия определяются судом (п. 6 ст. 279 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 549 ГК РФ приобретение земельного участка осуществляется путем заключения договора купли-продажи недвижимого имущества. При этом объектом купли-продажи могут быть только земельные участки, прошедшие государственный кадастровый учет (п. 1 ст. 37 Земельного кодекса РФ). В случае изъятия (выкупа) земельного участка для государственных (муниципальных) нужд данная сделка подтверждается заключенным соглашением об изъятии недвижимости, к которому применяются правила гражданского законодательства о купле-продаже (п. 7 ст. 56.9 Земельного кодекса РФ).

В случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость этого земельного участка устанавливается равной его рыночной стоимости (ст. 66 Земельного кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Собственником имущества государственного (муниципального) учреждения является соответственно Российская Федерация, субъект Российской Федерации, муниципальное образование (п. 4 ст. 298 ГК РФ, п. 9 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ, ч. 1 ст. 3 Закона N 174-ФЗ). То есть на приобретенные такими учреждениями земельные участки возникает право государственной (муниципальной) собственности.

У самих госучреждений на приобретенные земельные участки возникает право постоянного (бессрочного) пользования (п. 2 ст. 39.9 Земельного кодекса РФ).

Бухгалтерский учет земельных участков, используемых учреждениями на праве постоянного (бессрочного) пользования (в том числе расположенных под объектами недвижимости), ведется на счете 0 103 11 000 "Земля - недвижимое имущество учреждения" на основании документов (свидетельств), подтверждающих право пользования земельными участками, по их кадастровой стоимости (п.п. 23, 71 Инструкции 157н).

Бухгалтерский учет операций, связанных с приобретением объектов непроизведенных активов, ведется на счете 0 106 03 000 "Вложения в непроизведенные активы" (п. 132 Инструкции 157н). При этом бухгалтерский учет операций, связанных с приобретением земельных участков, ведется на счете 0 106 13 000 "Вложения в непроизведенные активы - недвижимое имущество учреждения".

Согласно п. 72 Инструкции N 157н фактические вложения учреждения в приобретение объекта непроизведенных активов включают:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу (поставщику);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта непроизведенных активов;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением объекта непроизведенных активов;

- суммы вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект непроизведенных активов;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта непроизведенных активов.

В то же время фактические затраты, связанные с покупкой земельного участка, могут отличаться от его кадастровой стоимости. В такой ситуации земельные участки подлежат постановке на учет по первоначальной стоимости, равной фактически понесенным при приобретении расходам, с последующей корректировкой полученной стоимости до кадастровой стоимости земельного участка (см. письмо Минфина России от 05.02.2016 N 02-06-10/5988).

Операции по формированию фактической стоимости земельного участка отражаются по дебету счета 106 13 "Вложения в непроизведенные активы - недвижимое имущество учреждения" в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 302 00 "Расчеты по принятым обязательствам", 208 00 "Расчеты с подотчетными лицами".

Принятие к учету приобретенных земельных участков отражается по дебету счета 103 11 "Земля - недвижимое имущество учреждения" в корреспонденции с кредитом счета 106 13 "Вложения в непроизведенные активы - недвижимое имущество учреждения".

При превышении кадастровой стоимости земельного участка над суммой фактических вложений в его приобретение разница отражается по дебету счета 103 11 "Земля - недвижимое имущество учреждения" и кредиту счета 401 10 180 "Прочие доходы". При превышении фактических вложений в приобретение земельного участка над его кадастровой стоимостью разница отражается аналогичной бухгалтерской записью способом "Красное сторно".

Внимание

Объекты непроизведенных активов не подлежат амортизации (п.п. 84, 89 Инструкции N 157н).

Типовые корреспонденции счетов

N п/п	Казенное учреждение		Бюджетное (автономное) учреждение*(1)		Содержание хозяйственной операции
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1					Формирование фактической стоимости приобретаемого земельного участка
1.1	КРБ1 106 13 330	КРБ 1 302 33 730	0 106 13 330 (0 106 13 000)	0 302 33 730 (0 302 33 000)	- по цене, указанной в договоре купли-продажи (соглашении на изъятие);
1.2	КРБ1 106 13 330	КРБ 1 302 21 730 КРБ 1 302 22 730 КРБ 1 302 25 730 КРБ 1 302 26 730 КРБ 1 302 91 730	0 106 13 330 (0 106 13 000)	0 302 21 730 0 302 22 730 0 302 25 730 0 302 26 730 0 302 91 730 (0 302 21 000, 0 302 22 000, 0 302 25 000, 0 302 26 000, 0 302 91 000)	- в части расходов на оплату работ и услуг, связанных с приобретением земельного участка;
1.3	КРБ1 106 13 330	КРБ 1 208 21 660 КРБ 1 208 22 660 КРБ 1 208 25 660 КРБ 1 208 26 660 КРБ 1 208 91 660	0 106 13 330 (0 106 13 000)	0 208 21 660 0 208 22 660 0 208 25 660 0 208 26 660 0 208 91 660 (0 208 21 000, 0 208 22 000, 0 208 25 000, 0 208 26 000, 0 208 91 000)	- в части расходов подотчетных лиц, связанных с приобретением земельного участка;
2	КРБ 1 103 11 330	КРБ 1 106 13 330	0 103 11 330 (0 103 11 000)	0 106 13 330 (0 106 13 000)	Принятие к бухгалтерскому учету приобретенного земельного участка
3	КРБ 1 103 11 330	КДБ 1 401 10 180	0 103 11 330 (0 103 11 000)	0 401 10 180 (0 401 10 180)	Корректировка балансовой стоимости земельного участка до его кадастровой стоимости: в случае увеличения балансовой стоимости в положительном значении, в случае уменьшения балансовой стоимости - со знаком "минус"
4			0 401 10 172 (0 401 10 172)	0 210 06 660 (0 210 06 000)	Корректировка показателя расчетов с учредителем

______________________________

*(1) Счета, применяемые автономным учреждением, указаны в скобках. В разрядах 24-26 номера счета бухгалтерского учета автономные учреждения отражают соответствующий код бюджетной классификации согласно п. 21 Инструкции N 157н. Если в скобках счет не указан, соответствующий счет может применяться как бюджетными, так и автономными учреждениями.

Документооборот

Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Перечень форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых государственными (муниципальными) учреждениями и Методические указания по их применению утверждены Приказом N 52н.

В то же время не предусмотрена конкретная форма документа в целях оформления факта приобретения организацией государственного сектора земельного участка.

Вместе с тем согласно положениям Приказа N 52н учреждением в рамках формирования учетной политики может быть установлен порядок применения Акта о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101) при приобретении земельных участков.

Иные формы первичной документации, подтверждающие факты совершения сделки, могут быть предусмотрены соответствующим договором (соглашением).

Первичные учетные документы, формы которых не унифицированы, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, п. 7 Инструкции N 157н.

Аналитический учет объектов непроизведенных активов ведется в Инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031) (п. 82 Инструкции N 157н). В карточке, в частности, указывается дата регистрации права на земельный участок, его площадь в квадратных метрах.

Принятие к учету приобретенного земельного участка осуществляется на основании первичных учетных документов с обязательным приложением выписки из Единого государственного реестра недвижимости (п. 71 Инструкции N 157н, ч. 1 ст. 28 Закона N 218-ФЗ).

Корректировка балансовой стоимости земельного участка в соответствии с его кадастровой стоимостью оформляется бухгалтерской справкой (ф. 0504833).

Пример заполнения Акта о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101)

Примеры заполнения Инвентарной карточки учета нефинансовых активов (ф. 0504031)

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) не подлежат амортизации. Следовательно, расходы по приобретению земельных участков (их стоимость) организация сможет учесть в целях налогообложения прибыли в качестве расходов только при их реализации на основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ (если иное не предусмотрено п. 2.2 ст. 277 НК РФ). При этом необходимым условием учета в расходах для целей налогообложения прибыли является покупка учреждением земельного участка за счет средств от приносящей доход деятельности и его использование для извлечения прибыли (ст. 247 НК РФ).

Моментом реализации земельного участка является дата передачи прав на него, которая удостоверяется свидетельством о государственной регистрации права. До этого момента учитывать затраты на приобретение земельных участков в составе расходов оснований не имеется (см. письма Минфина России от 14.09.2016 N 03-03-06/1/53799, от 25.08.2015 N 03-03-06/1/48861, от 27.01.2015 N 03-03-06/1/2540).

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Согласно пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ операции по реализации земельных участков (долей в них) не признаются объектом налогообложения НДС. Продавец не предъявляет покупателю НДС и не выставляет счет-фактуру (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Соответственно права на вычет НДС у покупателя не возникает.

НДФЛ

При покупке земельного участка у физического лица (либо выкупе для государственных или муниципальных нужд) сумма, полученная физическим лицом, является доходом данного лица, облагаемым НДФЛ. С указанного дохода налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате в соответствующий бюджет, и представляет в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию (пп. 2 п. 1, п.п. 2, 3 ст. 228 НК РФ).

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО

Согласно п. 4 ст. 374 НК РФ не признаются объектами обложения налогом на имущество земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы).

ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ

Земельный налог относится к местным налогам (п. 1 ст. 15 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 388 НК РФ организации, обладающие земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования, являются плательщиками земельного налога.

Земельный налог устанавливается, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований. В городах федерального значения Москве, Санкт-Петербурге и Севастополе налог устанавливается, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с НК РФ и законами указанных субъектов РФ и обязателен к уплате на территориях указанных субъектов РФ (п. 1 ст. 387 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 387 НК РФ представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения) определяют:

- налоговые ставки в пределах, установленных ст. 394 НК РФ;

- порядок и сроки уплаты налога;

- налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков.

Пример

Администрация муниципального образования в текущем году заключает с физическим лицом Соглашение о покупке принадлежащего ему на праве собственности земельного участка.

Сумма выплаченных денежных средств 2 000 000,00 руб. определена в Соглашении и соответствует кадастровой стоимости земельного участка. По факту передачи земельного участка был оформлен акт приема-передачи по форме 0504101. Денежные средства перечисляются на банковский счет физического лица - собственника земельного участка после подписания акта.

В бюджетном учете следует сделать записи:

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание операции
КРБ 1 501 13 330	КРБ 1 502 11 330	2 000 000,00	Учтены принятые бюджетные обязательства по Соглашению
КРБ 1 502 11 330	КРБ 1 502 12 330	2 000 000,00	Приняты денежные обязательства на текущий финансовый год
КРБ 1 106 13 330	КРБ 1 302 33 730	2 000 000,00	Отражена задолженность перед физическим лицом в размере кадастровой стоимости приобретаемого участка
КРБ 1 302 33 830	КРБ 1 304 05 330	2 000 000,00	Денежные средства перечислены физическому лицу
КРБ 1 103 11 330	КРБ 1 106 13 330	2 000 000,00	На основании Акта о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101) с приложением выписки из ЕГРН отражено принятие к учету приобретенного земельного участка

Учет приобретения непроизведенных активов за плату (для госсектора)

Организация госсектора приобретает земельный участок. Какой порядок бухгалтерского и налогового учета данной операции?

Юридические аспекты

Бухучет

Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Формы документов

Построить список