Энциклопедия решений. Учет выручки от реализации платных услуг в бюджетном и автономном учреждениях (для бюджетной сферы)

Учет выручки от реализации платных услуг в бюджетном (автономном) учреждении (для госсектора)

Бюджетное (автономное) учреждение получает от контрагента денежные средства на лицевой счет в оплату за оказанные платные услуги. Как отразить эту операцию в бухгалтерском и налоговом учете?

Юридические аспекты

Основной деятельностью бюджетного (автономного) учреждения признается деятельность, непосредственно направленная на достижение целей, ради которых это учреждение создано (п. 1 ст. 24 Закона N 7-ФЗ, ч. 1 ст. 4 Закона N 174-ФЗ).

В соответствии с основными видами деятельности бюджетного (автономного) учреждения формируется государственное (муниципальное) задание, от выполнения которого учреждение не вправе отказаться (п. 3 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ, ч.ч. 2, 2.1 ст. 4 Закона N 174-ФЗ).

Бюджетное (автономное) учреждение вправе выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основной деятельности, для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании одних и тех же услуг условиях (п. 4 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ, ч. 6 ст. 4 Закона N 174-ФЗ).

Бюджетное (автономное) учреждение вправе осуществлять иные виды деятельности лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующие этим целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах (п. 4 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ, ч. 7 ст. 4 Закона N 174-ФЗ).

Доходы бюджетного (автономного) учреждения, полученные от приносящей доход деятельности, поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и используются им для достижения целей, ради которых оно создано, если иное не предусмотрено законодательством (п.п. 2, 3 ст. 298 ГК РФ; ч. 8 ст. 2 Закона N 174-ФЗ).

Средства от приносящей доход деятельности зачисляются на лицевые счета, открытые бюджетным (автономным) учреждениям в органах Федерального казначейства (финансовых органах) (п. 8 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ, ч. 3 ст. 2 Закона N 174-ФЗ). У автономных учреждений средства от приносящей доход деятельности могут зачисляться также на счета, открытые в кредитных организациях (ч.ч. 3, 3.7 ст. 2 Закона N 174-ФЗ).

Расходование средств от приносящей доход деятельности осуществляется в пределах показателей утвержденного Плана ФХД. Требования к Плану ФХД государственного (муниципального) учреждения установлены приказом Минфина России от 28.07.2010 N 81н, далее - Требования N 81н).

При проведении кассовых операций за счет средств от приносящей доход деятельности казначейскими органами осуществляется контроль достаточности денежных средств на лицевом счете (счете) (п. 6 Порядка, утвержденного приказом Федерального казначейства от 19.07.2013 N 11н; п. 6 Порядка, утвержденного приказом Федерального казначейства от 08.12.2011 N 15н; п. 2.10 Положения Банка России от 19.06.2012 N 383-П "О правилах осуществления перевода денежных средств").

При этом если в результате операций по получению доходов и (или) осуществлению расходов могут быть превышены плановые показатели, то еще до осуществления этих операций желательно внести соответствующие изменения в План ФХД. Изменения вносятся с соблюдением условий, установленных положениями п. 19 Требований N 81н: показатели измененного Плана ФХД не должны вступать в противоречие в части кассовых операций по выплатам, проведенным до внесения изменения в План, а также с показателями планов закупок.

Бухгалтерский учет

Доходы от оказания платных услуг отражаются по статье КОСГУ и аналитической группе подвида доходов (далее - КВД) 130 "Доходы от оказания платных услуг (работ)" (п. 4.1.1 раздела II и раздел V Указаний N 65н).

Для учета расчетов по суммам доходов от оказания платных услуг предназначен счет 205 31 "Расчеты с плательщиками доходов от оказания платных работ, услуг" (п.п. 197, 199 Инструкции N 157н).

Операции в рамках приносящей доход деятельности бюджетного (автономного) учреждения отражаются в бухгалтерском учете с указанием в 18-м разряде номеров счетов кода 2 "Приносящая доход деятельность".

Таким образом, начисление сумм доходов на основании документа, подтверждающего факт оказании услуг, производится по дебету счета 2 205 31 560 и кредиту счета 2 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг".

Доходы бюджетного (автономного) учреждения от оказания платных услуг, планируемые к поступлению в текущем (очередном) финансовом году в соответствии с планом ФХД, отражаются по дебету счета 2 507 00 130 "Утвержденный объем доходов от оказания платных услуг" в корреспонденции с кредитом счета 2 504 00 130 "Сметные (плановые, прогнозные) назначения по доходам от оказания платных услуг" (п.п. 117, 177 Инструкции N 174н, п.п. 197, 203 Инструкции N 183н).

Получатели могут рассчитываться с учреждением за оказанные им платные услуги разными способами:

- вносить денежные средства непосредственно на лицевой счет (счет) бюджетного (автономного) учреждения;

- вносить денежные средства в кассу бюджетного (автономного) учреждения;

- рассчитываться банковскими картами через платежный терминал, установленный в учреждении.

Полученные разными способами денежные средства от приносящей доход деятельности в конечном итоге вносятся бюджетным (автономным) учреждением на лицевой счет (счет), на котором ведется учет средств от приносящей доход деятельности.

Поступление денежных средств от оказания услуг в рамках приносящей доход деятельности отражается бухгалтерскими записями:

- по дебету счета 2 201 11 000 в корреспонденции с кредитом счета 2 205 31 000 при зачислении денежных средств на лицевой счет бюджетного (автономного) учреждения (п. 72 Инструкции N 174н, п. 72 Инструкции N 183н);

- по дебету счета 2 201 21 000 в корреспонденции с кредитом счета 2 205 31 000 при зачислении денежных средств на счет, открытый автономному учреждению в кредитной организации (п. 77 Инструкции N 183н);

- по дебету счета 2 201 27 000 в корреспонденции с кредитом счета 2 205 31 000 при зачислении денежных средств в иностранной валюте на счет бюджетного (автономного) учреждения, открытый в кредитной организаци (п. 81 Инструкции N 174н, п. 84 Инструкции N 183н);

- по дебету счета 2 201 23 000 в корреспонденции с кредитом счета 2 205 31 000 при оплате работ с использованием расчетных (дебетовых) банковских карт получателя услуг (товаров, работ) через платежный терминал, установленный в учреждении (п. 77 Инструкции N 174н, абз. 4 п. 80 Инструкции N 183н).

Поступление на лицевой (банковский) счет бюджетного (автономного) учреждения доходов от оказания платных услуг отражается в качестве увеличения по забалансовому счету 17 "Поступления денежных средств" по КВД и КОСГУ 130 (п. 365 Инструкции N 157н).

В соответствии с п. 3 раздела V Указаний N 65н уплата бюджетными (автономными) учреждениями НДС и налога на прибыль отражается по одной из статей: 130 "Доходы от оказания платных услуг (работ)" или 180 "Прочие доходы" КОСГУ согласно решению учреждения, принятому в рамках его учетной политики. Аналогичный порядок применяется и при определении аналитического кода вида поступлений: 130 "Доходы от оказания платных услуг (работ) и компенсации затрат" или 180 "Прочие доходы" (смотрите также п. 1 письма Минфина России от 01.07.2016 N 02-06-10/38856).

Соответственно, в ситуации, когда бюджетное (автономное) учреждение оказывает платные услуги, облагаемые НДС и (или) налогом на прибыль, то данный факт следует учесть при составлении Плана ФХД. Суммы НДС и налога на прибыль планируются по соответствующей статье КОСГУ (130 или 180) со знаком "-".

Требования N 81н не исключают возможность внесения изменений в План ФХД неограниченное количество раз в течении финансового года.

Одновременно с отражением операций по поступлениям денежных средств от оказания услуг в бухгалтерском учете бюджетных (автономных) учреждений отражаются операции по исполнению плана по доходам: по дебету счета 2 508 10 130 "Получено доходов от оказания платных услуг текущего финансового года" в корреспонденции с кредитом счета 2 507 10 130 "Утвержденный объем доходов от оказания платных услуг текущего финансового года" (п. 177 Инструкции N 174н, п. 206 Инструкции N 183н).

Бухгалтерская отчетность

Утвержденные плановые показатели в части поступлений от доходов, с учетом запланированных сумм на уплату НДС и налога на прибыль, отражаются в графе 4 Раздела 1 "Доходы учреждения" Отчета об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (ф. 0503737), далее - Отчет (ф. 0503737).

В свою очередь, фактическое поступление доходов от оказания платных услуг отражается в графах 5-7 Раздела 1 "Доходы учреждения" Отчета (ф. 0503737) на основании данных по забалансовым счетам 17, открытым к счетам 2 201 00 000 (п. 42 Инструкции N 33н). Уплата НДС и налога на прибыль бюджетными (автономными) учреждениями отражается в Разделе 1 Отчета (ф. 0503737) со знаком "минус" по соответствующему коду дохода, по которому была произведена уплата.

В соответствии с положениями п. 55.1 Инструкции N 33н суммы поступлений доходов от оказания платных услуг включаются в показатель строки 050 Раздела 1 "Поступления" Отчета о движении денежных средств учреждения (ф. 0503723). Уплаченные за счет доходов суммы НДС и налога на прибыль отражаются со знаком "минус" в данном разделе в строке 050 либо по строке 124 в зависимости от того, по какой статье КОСГУ были произведены соответствующие выплаты.

Сумма начисленных доходов, отраженных по кредиту счета 2 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг" за минусом начисленных за счет этого дохода сумм НДС, получит свое отражение в строке 040 графы 6 Отчета о финансовых результатах деятельности учреждения (ф. 0503721), далее - Отчет (ф. 0503721) (п.п. 50, 53 Инструкции N 33н).

Сумма исчисленного учреждением налога на прибыль отражается в Отчете (ф. 0503721) обособленно в строке 302.

Счет 0 205 00 000 "Расчеты по доходам" является активно-пассивным, соответственно, задолженность по данному счету по состоянию на отчетную дату следует заполнять в "развернутом" виде в форме "Сведения по дебиторской и кредиторской задолженности учреждения" (ф. 0503769) (далее - Сведения (ф. 0503769)) в разрезе задолженности дебиторской и (или) кредиторской.

При этом задолженность по счету 0 205 00 000 по состоянию на начало и конец отчетного периода, отраженная в Сведениях (ф. 0503769), должна быть идентична аналогичным показателям, отраженным в Балансе (ф. 0503730).

Типовые корреспонденции счетов

N п/п	Бюджетное учреждение		Автономное учреждение		Содержание хозяйственной операции
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1	2 507 Х0 130*(1)	2 504 Х0 130	2 507 Х0 130	2 504 Х0 130	Отражение плановых назначений по доходам
2	2 205 31 560	2 401 10 130	2 205 31 000	2 401 10 130	Начисление доходов от оказания платных услуг
3	2 201 11 510 Увеличение 17 (130 КОСГУ)	2 205 31 660	2 201 11 000 Увеличение 17 (130 КОСГУ)	2 205 31 000	Поступление денежных средств от оказания услуг на лицевой счет
4	2 201 23 510 Увеличение 17 (130 КОСГУ)	2 205 31 660	2 201 23 000 Увеличение 17 (130 КОСГУ)	2 205 31 000	Прием оплаты оказанных услуг с использованием платежной карты получателя услуг (товаров, работ) через электронный терминал
5	2 201 11 510 Увеличение 17 (510 КОСГУ)	2 201 23 610 Увеличение 18 (610 КОСГУ)	2 201 11 000 Увеличение 17 (510 КОСГУ)	2 201 23 000 Увеличение 18 (610 КОСГУ)	Зачисление на лицевой счет денежных средств, принятых с использованием платежной карты получателя услуг (товаров, работ) через электронный терминал учреждения
6	2 201 27 510 Увеличение 17 (130 КОСГУ)	2 205 31 660	2 201 27 000 Увеличение 17 (130 КОСГУ)	2 205 31 000	Поступление денежных средств от оказания услуг в иностранной валюте на счет учреждения в кредитной организации
7	2 508 10 130	2 507 10 130	2 508 10 130	2 507 10 130	Исполнение плана текущего года по доходам

______________________________

*(1) Если в разрядах 22, 23 номера счета бухгалтерского учета здесь и далее указано "ХХ" или "Х", то при формировании бухгалтерских записей должны применяться код группы, код вида синтетического счета объекта учета, соответствующие экономическому содержанию конкретной операции.

Документооборот

Документом, подтверждающим факт оказания услуг (работ) заказчику, как правило, является Акт об оказании услуг (выполнении работ). При этом унифицированная форма Акта оказанных услуг (выполненных работ) в состав утвержденных Приказом N 52н форм документов не входит. Не предусмотрены положениями Приказа N 52н и иные формы документов, подтверждающих факт оказания услуги.

Вместе с тем Законом N 402-ФЗ и Инструкцией N 157н предусмотрена возможность самостоятельной разработки форм документов при условии наличия в них обязательных реквизитов.

Соответственно, подобные документы должны быть разработаны учреждением самостоятельно с соблюдением требований, установленных п. 7 Инструкции N 157н.

В случае заключения письменного договора при оказании платных услуг форма акта оказанных услуг, а также периодичность его составления могут быть определены сторонами этого договора.

Отметим, что документом, подтверждающим факт оказания услуг, может являться не только Акт, но и иной документ, обусловленный порядком оказания платной услуги населению и т.п. При этом таким порядком, как правило, определяется и конкретная форма документа.

Так, согласно ст. 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

Таким образом, документом - основанием для начисления факта оказанных услуг (выполненных работ) может являться самостоятельно разработанный документ, утвержденный в рамках формирования учетной политики учреждения. При разработке данного документа должно быть соблюдено не только наличие всех обязательных реквизитов, установленных п. 7 Инструкции N 157н, но и учтены правила оказания конкретной услуги в части формы документа.

Поступление доходов от оказания услуг на лицевой (банковский) счет бюджетного (автономного) учреждения отражается на основании документов, прилагаемых к выписке:

- из лицевого счета бюджетного (автономного) учреждения и прилагаемых к нему документов;

- из банковского счета.

Аналитический учет по счету 2 205 31 000 ведется в разрезе видов доходов (поступлений) по плательщикам (группам плательщиков) и соответствующим им суммам расчетов в Карточке учета средств и расчетов и (или) в Журнале операций расчетов с дебиторами по доходам.

В свою очередь, отражение операций по счету осуществляется в Журнале операций расчетов с дебиторами по доходам.

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Бюджетные и автономные учреждения, оказывающие платные услуги, при исчислении налога на прибыль применяют общие положения гл. 25 НК РФ.

При этом образовательные и медицинские учреждения, оказывающие платные услуги и имеющие статус бюджетных или автономных, в соответствии с п. 1.1 ст. 284 НК РФ, вправе применять ставку налога на прибыль 0% при соблюдении условий, перечисленных в ст. 284.1 НК РФ.

С 1 января 2015 года по 1 января 2020 года организации, осуществляющие социальное обслуживание граждан, вправе применять налоговую ставку 0% при соблюдении условий, установленных ст. 284.5 НК РФ.

Бюджетные (автономные) учреждения не исключены из перечня организаций, которые при исчислении налога на прибыль могут применять кассовый метод. Для перехода на кассовый метод признания доходов (расходов) необходимо, чтобы в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).

При кассовом методе датой получения учреждением дохода признается день поступления денежных средств на лицевой счет, а также погашение задолженности перед учреждением иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

При применении метода начисления выручка по договору оказания услуг признается доходом от реализации датой реализации услуг независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату (п.п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

НДС

Для бюджетных (автономных) учреждений оказание услуг в рамках приносящей доход деятельности не является исключением для определения налоговой базы по НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ бюджетные (автономные) учреждения имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности два миллиона рублей.

Статьей 149 НК РФ установлено освобождение от налогообложения НДС реализации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) определенных товаров, работ, услуг, имущественных прав (п. 2 ст. 149 НК РФ). Кроме того, в данной статье перечислены отдельные операции с товарами, работами, услугами, имущественными правами, освобождаемые от налогообложения (п. 3 ст. 149 НК РФ).

Пример

Пример 1.

Бюджетное (автономное) учреждение оказывает платные услуги по организации мероприятий. Сумма договора - 118 000,00 руб. (в т.ч. НДС 18% - 18 000,00 руб.). Договором предусмотрена предварительная оплата в размере 50% от общей суммы. Расчеты производятся в безналичном порядке. Согласно учетной политики учреждения, начисление и уплата сумм НДС производится по 130 КОСГУ.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

В бюджетном учреждении		В автономном учреждении		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
2 201 11 510 Увеличение 17 (130 КОСГУ)	2 205 31 660	2 201 11 000 Увеличение 17 (130 КОСГУ)	2 205 31 000	59 000,00	Поступила на лицевой счет сумма предварительной оплаты по договору на оказание услуг
2 210 11 560	2 303 04 730	2 210 11 000	2 303 04 000	9 000,00	Начислен НДС с полученной предварительной оплаты
2 205 31 560	2 401 10 130	2 205 31 000	2 401 10 130	118 000,00	Учреждением оказаны платные услуги по организации мероприятия, подписан соответствующий акт
2 401 10 130	2 303 04 730	2 401 10 130	2 303 04 000	18 000,00	Начислен НДС с оказанной услуги
2 303 04 830	2 210 11 660	2 303 04 000	2 210 11 000	9 000,00	Уменьшение суммы НДС, начисленной ранее при получении предоплаты
2 201 11 510 Увеличение 17 (130 КОСГУ)	2 205 31 660	2 201 11 000 Увеличение 17 (130 КОСГУ)	2 205 31 000	59 000,00	Поступила на лицевой счет сумма окончательного расчета за оказанные услуги

Пример 2.

Бюджетное (автономное) учреждение оказывает платные медицинские услуги. Заказчик (физическое лицо) заключает с учреждением договор на оказание медицинских услуг на сумму 20 000,00 рублей. Оплата услуг производится наличными в кассу учреждения. Наличная выручка вносится учреждением на лицевой счет посредством оформления "Объявления на взнос наличными".

В соответствии с пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ оказание данных услуг не подлежит налогообложению НДС. Сумма доходов учреждения от оказания платных услуг, утвержденная Планом ФХД на текущий финансовый год, составляет 1 000 000,00 рублей.

Планом ФХД учреждения утверждено поступлений от оказания платных услуг на текущий год в размере 1 000 000 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

В бюджетном учреждении		В автономном учреждении		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
2 507 10 130	2 504 10 130	2 507 10 130	2 504 10 130	1 000 000,00	Отражение плановых назначений по доходам на текущий год
2 205 31 560	2 401 10 130	2 205 31 000	2 401 10 130	20 000,00	Отражено оказание учреждением платных медицинских услуг, оформлены соответствующие документы
2 201 34 510 Увеличение 17 (130 КОСГУ)	2 205 31 660	2 201 34 000 Увеличение 17 (130 КОСГУ)	2 205 31 000	20 000,00	Денежные средства за оказанные услуги внесены физическим лицом в кассу учреждения
2 210 03 560 Увеличение 17 (510 КОСГУ)	2 201 34 610 Увеличение 18 (610 КОСГУ)	2 210 03 000 Увеличение 17 (510 КОСГУ)	2 201 34 000 Увеличение 18 (610 КОСГУ)	20 000,00	Денежные средства сданы из кассы для последующего внесения на лицевой счет учреждения
2 201 11 510 Увеличение 17 (130 КОСГУ)	2 210 03 660 Увеличение 18 (610 КОСГУ)	2 201 11 000 Увеличение 17 (510 КОСГУ)	2 210 03 000 Увеличение 18 (610 КОСГУ)	20 000,00	Отражено поступление наличной выручки на лицевой счет учреждения
2 508 10 130	2 507 10 130	2 508 10 130	2 507 10 130	20 000,00	Отражено исполнение плана по доходам от оказания услуг

Пример 3.

Бюджетное (автономное) учреждение оказывает юридическим и физическим лицам образовательные услуги (курсы повышения квалификации) с возможностью осуществления расчетов через POS - терминал. Стоимость обучения одного физического лица составляет 2 500 рублей (НДС не облагается). 9 апреля 10 сотрудников ООО прошли курсы повышения квалификации. 13 апреля уполномоченное ООО лицо внесло оплату в размере 25 000 рублей через POS - терминал, 14 апреля денежные средства поступили на лицевой счет учреждения. Сумма доходов учреждения от оказания платных услуг, утвержденная Планом ФХД на текущий финансовый год, составляет 2 000 000,00 рублей.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

В бюджетном учреждении		В автономном учреждении		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
2 507 10 130	2 504 10 130	2 507 10 130	2 504 10 130	2 000 000,00	Отражение плановых назначений по доходам на текущий год
9 апреля
2 205 31 560	2 401 10 130	2 205 31 000	2 401 10 130	25 000,00	Начислен доход от оказания образовательных услуг
13 апреля
2 201 23 510 Увеличение 17 (130 КОСГУ)	2 205 31 660	2 201 23 000 Увеличение 17 (130 КОСГУ)	2 205 31 000	25 000,00	Прием оплаты оказанных услуг с использованием платежной карты получателя услуг (товаров, работ) через электронный терминал, установленный в учреждении
2 508 10 130	2 507 10 130	2 508 10 130	2 507 10 130	25 000,00	Отражено исполнение плана по доходам от оказания услуг
14 апреля
2 201 11 510 Увеличение 17 (510 КОСГУ)	2 201 23 610 Увеличение 18 (610 КОСГУ)	2 201 11 000 Увеличение 17 (510 КОСГУ)	2 201 23 000 Увеличение 18 (610 КОСГУ)	25 000,00	Отражено зачисление на лицевой счет денежных средств, принятых с использованием платежной карты получателя услуг (товаров, работ) через электронный терминал, установленный в учреждении

Учет выручки от реализации платных услуг в бюджетном (автономном) учреждении (для госсектора)

Бюджетное (автономное) учреждение получает от контрагента денежные средства на лицевой счет в оплату за оказанные платные услуги. Как отразить эту операцию в бухгалтерском и налоговом учете?

Юридические аспекты

Бухучет

Отчетность

Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример