Энциклопедия решений. Первичные учетные документы для целей бухгалтерского учета (ноябрь 2024)

Правила ведения первичной учетной документации для целей бухгалтерского учета

Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, не несут ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни (ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Таким образом, оформление первичных документов напрямую связано с реальным фактом хозяйственной жизни экономического субъекта. Иными словами, нет факта (события) - нет документа. Это правило закреплено в ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ: не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Определения мнимой и притворной сделок приведены в ст. 170 ГК РФ:

- мнимой является сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия;

- притворной является сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, в том числе сделку на иных условиях.

Следовательно, первичный документ не может составляться заранее, до того, как возникли основания для отражения факта хозяйственной жизни. Это особенно важно учитывать при оформлении событий, основанных на расчетных данных (начисление выплат сотрудникам, амортизации, налогов, списание просроченных задолженностей и пр.). Кроме того, в первичном документе не должен отражаться один факт хозяйственной жизни вместо другого.

Электронные первичные документы

Первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета составляются на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью (ч. 5 ст. 9, ч. 6 ст. 10 Закона N 402-ФЗ).

Под электронным документом понимается документированная информация, представленная в электронной форме, то есть в виде, пригодном для восприятия человеком с использованием электронных вычислительных машин, а также для передачи по информационно-телекоммуникационным сетям или обработки в информационных системах (п. 11.1 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации").

Требования к документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете, в том числе виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета, должны быть установлены федеральными стандартами (пп. 4 ч. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ). Поскольку на сегодняшний день такие федеральные стандарты не утверждены, то при использовании электронных подписей необходимо руководствоваться Федеральным законом от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи" (далее - Закон N 63-ФЗ) (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).

Согласно ч. 1 ст. 5 Закона N 63-ФЗ существует два вида электронной подписи: простая и усиленная. Усиленная подпись, в свою очередь, может быть неквалифицированной или квалифицированной.

В ч. 5 ст. 9 Закона N 402-ФЗ не уточняется вид электронной подписи, которой должен быть подписан первичный учетный документ. Это, с одной стороны, дает основание полагать, что для целей бухгалтерского учета организация вправе подписывать первичные учетные документы электронной подписью любого вида, главное - чтобы данная подпись соответствовала требованиям Закона N 63-ФЗ.

С другой стороны, согласно ч. 1 ст. 6 Закона N 63-ФЗ, информация в электронной форме, подписанная квалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручно, кроме случая, если федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами установлено требование о необходимости составления документа исключительно на бумажном носителе. Таким образом, для целей бухгалтерского учета могут использоваться первичные документы, составленные в электронной форме и подписанные квалифицированной электронной подписью, так как они признаются аналогом документа, составленного в бумажной форме, в силу прямого указания закона.

В свою очередь, информация в электронной форме, подписанная простой электронной подписью или неквалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, в случаях, установленных федеральными законами, принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами или соглашением между участниками электронного взаимодействия (ч. 2 ст. 6 Закона N 63-ФЗ).

По мнению Минфина России, случаи, в которых информация в электронной форме, подписанная неквалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, Законом N 402-ФЗ и НК РФ не определены. Таким образом, документ, оформленный в электронном виде и подписанный неквалифицированной электронной подписью, не может являться документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью (см. письма Минфина России от 25.12.2012 N 03-03-06/2/139, от 20.12.2012 N 03-03-06/1/710, от 31.07.2012 N 03-03-06/2/85, от 28.05.2012 N 03-03-06/2/67). В более поздних разъяснениях Минфин России не делает выводов о невозможности использования таких документов, по сути, оставляя этот вопрос открытым, принятие решения по которому остается за налогоплательщиком (см. письма Минфина России от 20.12.2017 N 03-03-06/1/85248, от 12.04.2013 N 03-03-07/12250, от 23.01.2013 N 03-03-06/1/24). Несмотря на то что указанные разъяснения в большинстве случаев касаются документального подтверждения расходов в целях налогового учета, они в полной мере могут быть применены и к бухгалтерскому учету. Это объясняется тем, что подтверждением данных налогового учета являются в том числе первичные учетные документы, соответствующие требованиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ (см. письма Минфина России от 17.01.2014 N 03-03-06/1/1156, от 01.11.2013 N 03-03-06/1/46664, от 22.10.2013 N 03-03-06/1/44091, от 22.02.2013 N 03-03-06/1/5002).

Стоит отметить, что у налоговых органов по вопросу использования электронных документов, подписанных неквалифицированной электронной подписью, несколько иное мнение. Руководствуясь ч. 3 ст. 6 Закона N 63-ФЗ, ФНС России в письме от 19.05.2016 N СД-4-3/8904 указала, что хозяйствующие стороны при наличии юридически действительного соглашения могут организовать электронный документооборот, применяя простую и (или) усиленную неквалифицированную электронную подпись (см. также письма от 17.01.2014 N ПА-4-6/489, от 24.11.2011 N ЕД-4-3/19693@). То есть такой документ будет приниматься в качестве документального подтверждения расходов и пр. хозопераций. В целях подтверждения расходов по налогу на прибыль аутентичность электронного первичного документа, подписанного простой и (или) усиленной неквалифицированной электронной подписью, должна быть обеспечена наличием в соответствующем соглашением между контрагентами порядка проверки электронных подписей.

В письме от 05.05.2015 N 07-01-06/25701 специалисты Минфина России попытались систематизировать свои разъяснения о применении электронных подписей при оформлении первички для целей бухгалтерского и налогового учета. В соответствии с Законом N 402-ФЗ виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета, устанавливаются федеральными стандартами бухгалтерского учета. До принятия соответствующего федерального стандарта бухгалтерского учета организация может в целях бухгалтерского учета и налогообложения использовать при оформлении первичных учетных документов в электронном виде любой предусмотренный Законом N 63-ФЗ вид электронной подписи. Что касается электронных документов, обращающихся в рамках соглашений между участниками электронного взаимодействия, то исходя из Закона N 63-ФЗ подписанные простой электронной подписью или усиленной неквалифицированной электронной подписью такие документы признаются для целей бухгалтерского учета и налогообложения равнозначными документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, в случаях, установленных указанным соглашением. В случаях, установленных НК РФ, обязательным является применение квалифицированной электронной подписи (для электронных счетов-фактур, при электронном взаимодействии с налоговым органом, в том числе сдаче налоговой отчетности). Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина России от 17.07.2017 N 03-03-06/1/45323, от 12.09.2016 N 03-03-06/2/53176.

См. также письмо Минфина России от 04.08.2015 N 03-03-06/44905, в котором упомянуты и банковские документы. Пунктом 4.7. Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У установлено, что документы в электронном виде оформляются с применением технических средств с учетом обеспечения их защиты от несанкционированного доступа, искажений и потерь информации. Документы, оформленные в электронном виде, подписываются электронными подписями в соответствии с требованиями Закона N 63-ФЗ, что подразумевает наличие электронной подписи для всех участников электронного взаимодействия.

Обратите внимание, если законодательством РФ или договором предусмотрено представление первичного учетного документа другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе, экономический субъект обязан по требованию получателя за свой счет изготавливать на бумажном носителе копии первичного учетного документа, составленного в виде электронного документа. Кроме того, если в соответствии с законодательством РФ первичные учетные документы, в том числе в виде электронного документа, изымаются, копии изъятых документов, изготовленные в порядке, установленном законодательством РФ, включаются в документы бухгалтерского учета (ч. 6 и 8 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Тема

Разработка и утверждение первичных документов для бухгалтерского учета

См. также

Исправление первичных документов

Регистры бухгалтерского учета

Хранение первичных документов, учетных регистров и бухгалтерской отчетности

Применение электронной подписи в целях бухгалтерского учета и налогообложения

Документальное подтверждение расходов в целях налогообложения прибыли

Практические ситуации

Построить список