Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет арендатором капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств на основании ПБУ 6/01 до 31 декабря 2021 года

Бухгалтерский учет арендатором капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств

В соответствии со ст. 623 ГК РФ улучшения арендованного имущества бывают отделимыми и неотделимыми. Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. В соответствии с положениями ст. 623 ГК РФ неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя. При этом согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором.

По общему правилу имущество, не являющееся собственностью организации, должно учитываться на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником (п. 14 и п. 82 Методических указаний N 91н).

Капитальные вложения (неотделимые улучшения) в арендованные объекты основных средств учитываются в составе ОС (п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, далее - Положение N 34н).

Законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС зачисляются организацией-арендатором в собственные ОС в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 47 Положения N 34н). При этом ПБУ 6/01 не уточняет, какие именно капитальные вложения в арендованные объекты учитываются в составе ОС арендатора (отделимые или неотделимые, произведенные с согласия арендодателя или без него, возмещаемые или невозмещаемые).

Таким образом, согласно ПБУ 6/01 произведенные арендатором неотделимые улучшения должны быть включены им в состав собственных ОС. Несмотря на то, что эти положения не соответствуют гражданско-правовому статусу неотделимых улучшений (ст. 623 ГК РФ), Минфин России придерживается именно такой точки зрения (см. письма от 19.02.2014 N 03-05-05-01/6958, от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651, от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 N 03-05-05-01/46, от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17). Если согласиться с этим мнением, то учет капитальных вложений в неотделимые улучшения должен вестись в общем порядке:

Дебет	Кредит	Описание
01	08	неотделимые улучшения включены в состав ОС

Стоимость капитальных вложений в арендованные объекты ОС погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования одним из методов, установленных п. 18 ПУБ 6/01 (п. 17 ПБУ 6/01). В рассматриваемой ситуации организация в бухгалтерском учете может установить срок полезного использования неотделимых улучшений арендованного ОС равным оставшемуся сроку аренды ОС в соответствии с договором аренды (п. 20 ПБУ 6/01).

При этом, по мнению Минфина России, произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект ОС (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором до их выбытия (в рассматриваемом случае - до возврата арендодателю объекта аренды с новыми качественными характеристиками). Как отмечено в письмах от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 N 03-05-05-01/46, от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37, под выбытием капитальных вложений, среди прочего, можно понимать окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений посредством снижения арендной платы).

Согласно п. 29 ПБУ 6/01 выбытие объекта ОС имеет место, в частности, в случае фактического выбытия объекта из владения организации. Полагаем, что к таким случаям относится и передача неотделимых улучшений арендодателю. Поэтому после прекращения договора аренды в учете арендатору нужно сделать записи по выбытию объекта ОС в форме капвложений в неотделимые улучшения.

Кроме того, необходимо учитывать, что капитальные вложения в арендованные ОС могут быть учтены в составе ОС арендатора, если одновременно выполняются условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01. Критерии квалификации объектов в качестве ОС согласно п. 4 ПБУ 6/01 в отношении неотделимых улучшений в большинстве случаев выполняются, за исключением следующих ситуаций:

- предполагаемый оставшийся срок аренды составляет не более 12 месяцев;

- возмещение стоимости и передача неотделимых улучшений арендатором арендодателю производятся сразу после окончания работ по производству неотделимых улучшений.

В отношении критерия пп. "в" п. 4 ПБУ 6/01 следует особо отметить, что возмещение стоимости неотделимых улучшений арендатору по окончании срока аренды не может рассматриваться как изначально планируемая перепродажа активов, поскольку целью производства улучшений является не получение возмещения, а экономический эффект от использования арендованных объектов. Однако выполнение этого критерия в случае, когда возмещение стоимости и передача неотделимых улучшений арендодателю производятся сразу после окончания работ, можно поставить под сомнение. Кроме того, по мнению Минфина России, возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений рассматривается в качестве выбытия капитальных вложений. Таким образом, в ряде случаев признание капитальных вложений в составе ОС представляется не совсем корректным.

Минфин России, игнорируя п. 4 ПБУ 6/01, а также положения Методических указаний N 91н, все же настаивает на необходимости учета капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств в составе ОС арендатора. Главным образом, по причине начисления налога на имущество по таким объектам.

Однако аналогичной позиции придерживаются и суды. Например, в решении ВАС от 27.01.2012 N 16291/11 сказано, что до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, поэтому на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе ОС. При этом, комментируя положения Методических указаний N 91н, ВАС РФ указывает, что термин "собственность арендатора на капитальные вложения", используемый в п.п. 10, 35 Методических указаний N 91н, исходя из существа регулируемого этими положениями вопросов употреблен в экономическом смысле и характеризует данные вложения как произведенные арендатором за счет собственных средств, а не за счет средств, предоставленных арендодателем.

Вместе с тем по вопросу учета капитальных вложений в составе ОС арендатора существует и иная позиция. Согласно п.п. 3, 10, 35 Методических указаний N 91н в составе ОС учитываются также капитальные вложения в арендованные объекты ОС, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. При этом ГК РФ не предусматривается такая возможность, неотделимое улучшение всегда является собственностью арендодателя (см., например, постановления ФАС Московского округа от 01.08.2013 N Ф05-8627/13, ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2011 N Ф07-4507/11, от 20.05.2010 N Ф07-3694/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 17.08.2012 N Ф08-3485/12, Девятого ААС от 30.09.2013 N 09АП-28300/13 и др.). Таким образом, если принимать во внимание положения ГК РФ и Методических указаний N 91н, то неотделимые улучшения не должны учитываться в качестве объекта ОС, их стоимость должна оставаться в период аренды на счете 08. Если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов (п. 35 Методических указаний N 91н). Однако в ситуации, когда затраты на неотделимые улучшения не будут возмещены арендодателем, такая схема неприменима, поскольку у арендодателя не возникает задолженности перед арендатором, отражаемой на счете 76. На наш взгляд, допустимым вариантом учета в такой ситуации является отнесение стоимости капитального вложения на счет 91, субсчет "Прочие расходы".

Тем не менее, учитывая выводы ВАС РФ и мнение Минфина России, арендатор, осуществивший капитальные вложения в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств, независимо от того, приобретает он право собственности на них или нет, должен учитывать их в составе ОС (до выбытия).

Первичными документами, являющимися основанием для принятия к учету капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных ОС, являются:

- договор аренды;

- приказ о проведении неотделимых улучшений;

- акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (за основу для разработки акта может быть принята форма N ОС-3, утвержденная постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

На объект капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендатор открывает отдельную инвентарную карточку (за основу для разработки карточки может быть принята форма ОС-6, утвержденная постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

Пример

Организация в апреле произвела капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендуемое помещение (построен отдельный вход) с согласия арендодателя. Стоимость арендуемого здания по оценке, указанной в договоре, 3 000 000 руб. Срок аренды - 2 года (24 месяца) с 1 января. Арендодатель по договору не возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений. Работы выполнены подрядной организацией. Капитальные затраты составили 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб. Срок полезного использования улучшения установлен 20 месяцев (до окончания договора аренды). Амортизация линейная.

Арендованное помещение арендатор должен учитывать на забалансовом счете 001 в оценке, указанной в договоре:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
001		3 000 000	учтено за балансом арендованное помещение (на основании акта приема-передачи)

Расходы по неотделимым улучшениям арендатор учитывает на счете 08:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
08	60	500 000 (590 000 - 90 000)	учтены расходы на создание неотделимых улучшений
01	08	500 000.	неотделимые улучшения включены в состав основных средств
19	60	90 000	отражен НДС, предъявленный подрядчиком
68	19	90 000	НДС принят к вычету

Далее с мая ежемесячно арендатор начисляет амортизацию по неотделимому улучшению:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
20 (26...)	02	25 000 (500 000 : 20 мес.)	Начислена амортизация по объекту ОС в форме неотделимых улучшений

Тема

Бухгалтерский учет поступления основных средств в организацию

См. также

Бухгалтерский учет приобретения основных средств за плату

Бухгалтерский учет амортизации основных средств

Бухгалтерский учет платежей за аренду имущества (кроме лизинга)

Срок полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета

Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества

НДС с капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества

Налог на имущество с капитальных вложений в арендованное имущество

Амортизация капитальных вложений в арендованные (полученные в пользование) основные средства в целях налогообложения прибыли

Практические ситуации

Построить список