Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет выбытия (списания) морально устаревших, пришедших в негодность по истечении сроков хранения материалов в соответствии с ФСБУ 5/2019 (ноябрь 2024)

Бухгалтерский учет выбытия (списания) морально устаревших, пришедших в негодность по истечении сроков хранения материалов c 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019

Смотрите в этом материале:

- выявление и списание морально устаревших материалов;

- списание материалов при наличии резерва под обесценение запасов;

- документальное оформление

Материалы представляют собой вид запасов, которые необходимы при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг (пп. "а" п. 3 ФСБУ 5/2019).

Порядок формирования в бухгалтерском учете информации о запасах организаций устанавливается ФСБУ 5/2019 "Запасы", утв. приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н (далее - ФСБУ 5/2019).

Активы принимаются на учет в качестве запасов, если они потребляются или продаются в рамках обычного операционного цикла организации, либо используются в течение периода не более 12 месяцев (п. 3 ФСБУ 5/2019).

Выбытием (списанием) запасов, в частности материалов, признаются операции, в результате которых запасы прекращают считаться активами организации.

Одной из причин списания материалов является невозможность поступления экономических выгод в будущем от использования или продажи данных запасов (п. 41 ФСБУ 5/2019). Такое происходит, например, в связи с порчей материалов, истечением сроков их хранения или моральным устареванием.

Выявление и списание морально устаревших материалов, а также материалов с истекшим сроком хранения

Одним из главных способов выявления в организации негодных и устаревших запасов является инвентаризация.

Именно в ходе инвентаризации можно найти ошибки, допущенные в бухгалтерском учете, выявить недостачи и при необходимости привлечь тех или иных лиц к ответственности. Кроме того, посредством проведения инвентаризации в организации осуществляется контроль сохранности имущества. В процессе инвентаризации выявляются недостачи, пересортица, излишки, а также негодные товары и материалы.

Инвентаризация имущества, как правило, предшествует составлению годовой отчетности. Но существуют и другие случаи обязательного проведения инвентаризации имущества организации, установленные в п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Пришедшие в негодность по истечении сроков хранения, а также морально устаревшие материалы могут быть списаны со счетов учета запасов.

ФСБУ 5/2019 не устанавливает подробных правил списания морально устаревших запасов, а также запасов с истекшим сроком хранения (в отличие от действовавших до 31 декабря 2020 года Методических указаний, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

МСФО (IAS) 2 "Запасы" также не раскрывает порядка списания неликвидных запасов. Он устанавливает, что себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, например, в случае их повреждения, полного или частичного устаревания (п. 28 МСФО (IAS) 2), поэтому запасы должны отражаться в отчетности по наименьшей из двух величин - фактической себестоимости или возможной чистой цене продажи.

По нашему мнению, организация может самостоятельно разработать порядок выявления и списания морально устаревших и негодных материалов и других запасов, закрепив его в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Так, в учетной политике можно установить, что решение о списании запасов принимает руководитель организации, а подготовку информации для принятия такого решения осуществляет специально созданная комиссия с участием материально ответственных лиц. К обязанностям комиссии может относиться, в частности:

- непосредственный осмотр материалов;

- установление причин непригодности материалов к использованию;

- определение возможности использования материалов на другие цели или их продажи;

- проведение совместно с экономическими службами (специалистами) организации оценки стоимости материалов.

Также необходимо предусмотреть документальное оформление данных действий. Например, по каждому подразделению организации (по материально ответственным лицам) оформлять акт на списание запасов. Форму акта должен утвердить руководитель организации или уполномоченное им лицо.

При списании балансовая стоимость морально устаревших запасов, а также материалов с истекшим сроком хранения включается в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) в периоде, в котором произошло списание таких материалов (пп. "б" п. 43 ФСБУ 5/2019).

Балансовой стоимостью запасов является их фактическая себестоимость за вычетом резерва под обесценение запасов (п. 30 ФСБУ 5/2019). Резерв под обесценение запасов организация создает при обесценении запасов, то есть в случае превышения на отчетную дату фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи.

Согласно Плану счетов списание материалов отражается по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 10 "Материалы":

Дебет	Кредит	Описание
91, субсчет "Прочие расходы"	10	списана стоимость морально устаревших, пришедших в негодность по истечении сроков хранения материалов

Списание материалов при наличии резерва под обесценение запасов

ФСБУ 5/2019 устанавливает порядок оценки запасов после признания.

Так, в соответствии с п. 28 ФСБУ 5/2019 запасы коммерческой организации, а также используемые в приносящей доход деятельности запасы НКО оцениваются на отчетную дату по наименьшей из следующих величин:

- фактическая себестоимость;

- чистая стоимость продажи.

Чистая стоимость продажи запасов определяется организацией как предполагаемая цена, по которой организация может продать запасы в том виде, в котором обычно продает их в ходе обычной деятельности, за вычетом предполагаемых затрат, необходимых для их производства, подготовки к продаже и осуществления продажи.

При этом за чистую стоимость продажи материалов принимается величина, равная приходящейся на данные запасы доле предполагаемой цены, по которой организация может продать готовую продукцию, работы, услуги, в производстве которых используются указанные материалы. В случае если определение указанной величины является затруднительным, за чистую стоимость продажи материалов может быть принята цена, по которой возможно приобрести аналогичные запасы по состоянию на отчетную дату (п. 29 ФСБУ 5/2019).

Для целей бухгалтерского учета превышение фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи считается обесценением запасов.

Признаками обесценения материалов, в частности, могут быть:

- моральное устаревание;

- потеря ими своих первоначальных качеств;

- снижение их рыночной стоимости.

В случае обесценения запасов организация создает резерв под обесценение в размере превышения фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи.

При этом балансовой стоимостью запасов считается их фактическая себестоимость за вычетом данного резерва. По сути, балансовая стоимость материалов в данном случае будет равна их чистой стоимости продажи.

Если чистая стоимость продажи материалов, по которым признано обесценение, продолжает снижаться, балансовая стоимость таких запасов уменьшается до их чистой стоимости продажи путем увеличения резерва под обесценение. В случае если чистая стоимость продажи запасов, по которым признано обесценение, повышается, их балансовая стоимость увеличивается до чистой стоимости продажи путем восстановления ранее созданного резерва (но не выше их фактической себестоимости) (п. 30 ФСБУ 5/2019).

Внимание

В соответствии с п. 32 МСФО (IAS) 2 сырье и прочие материалы, предназначенные для использования в производстве запасов, не списываются до уровня ниже себестоимости, если готовую продукцию, в состав которой они войдут, предполагается продать по цене, соответствующей себестоимости или выше себестоимости. Тем не менее, если снижение цены сырья указывает на то, что себестоимость готовой продукции превышает чистую возможную цену продажи, то сырье списывается до чистой возможной цены продажи. В таких случаях затраты на замещение сырья могут оказаться наилучшей из имеющихся оценок его чистой возможной цены продажи.

Обратите внимание, ФСБУ 5/2019 изменен порядок восстановления резерва под обесценение запасов: величина восстановления относится на уменьшение суммы расходов, признанных в этом же периоде в связи с продажей запасов (п. 31 ФСБУ 5/2019). На это указывают и специалисты финансового ведомства в своих разъяснениях о порядке применения ФСБУ 5/2019 (см. сообщение Минфина России от 10.04.2020 N ИС-учет-27). До 31 декабря 2020 года восстановление резерва под снижение стоимости материальных ценностей признавалось прочим доходом проводкой по дебету счета 14 и кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы".

Следовательно, при восстановлении резерва под обесценение запасов по ФСБУ 5/2019 в бухгалтерском учете необходимо делать сторнирующие записи:

Дебет	Кредит	Описание
СТОРНО счета 91, субсчет "Прочие расходы"	СТОРНО 14	отражено восстановление резерва под обесценение запасов

Либо, во избежание сторнирующих проводок можно предложить вариант списания части стоимости материалов на счет резерва проводкой по кредиту счета 10 и дебету счета 14. Тогда сальдо по счету 10 покажет чистую продажную стоимость материалов за вычетом резерва. И в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" в результате продажи материалов будет списана также обесцененная стоимость запасов, то есть, как и требует ФСБУ 5/2019, сумма прочих расходов будет уменьшена на сумму резерва. Однако мы не можем настаивать на таком отражении восстановления резерва под обесценение запасов, поскольку сходной методики в комментариях к ФСБУ 5/2019 не обнаружили. Возможно, методологи Минфина России в скором времени разъяснят этот вопрос.

Также вызывает много вопросов порядок отражения в бухгалтерском учете операции по созданию резерва. Так, в п. 31 ФСБУ 5/2019 сказано, что величина обесценения запасов признается расходом периода, в котором создан (увеличен) резерв под их обесценение. При этом не уточняется, к какому именно виду расходов относится создание резерва: к расходам от обычной деятельности или прочим расходам.

Считаем, что в данном случае необходимо учитывать назначение запасов, по которым создается резерв, а также вид расходов, которые в будущем могут сформировать стоимость обесцениваемых запасов. Так, если приобретение (создание) запасов связано с обычным видом деятельности (например, товары для перепродажи, готовая продукция или материалы, используемые в производстве), то и обесценение данных запасов следует признавать в расходах по обычным видам деятельности (счет 90 "Продажи"). Если же резерв создается по запасам, которые не используются в обычной деятельности (например, материалы для ремонта основных средств, а не для производства продукции) и не предназначены для продажи в условиях обычной деятельности, то создание резерва под обесценение таких запасов следует относить в прочие расходы (счет 91 "Прочие доходы и расходы").

Обратите внимание, что в бухгалтерском балансе обесцененные запасы отражаются по строке 1210 "Запасы" за минусом резерва (п. 25, 35 ПБУ 4/99).

Примечание

Отметим, резерв под обесценение запасов может не создаваться в некоторых случаях. Так, организации с упрощенным учетом, а также НКО (в отношении запасов, используемых в целях, ради которых она создана) вправе оценивать запасы на отчетную дату по фактической себестоимости (п. 32, 33 ФСБУ 5/2019).

Кроме того, организации, принявшие решение оценивать запасы по справедливой стоимости (продукцию сельского, лесного и рыбного хозяйства собственного производства, а также товары, торгуемые на организованных торгах), на отчетную дату оценивают эти запасы по справедливой стоимости (п. 34 ФСБУ 5/2019).

Также организации, осуществляющие розничную торговлю и оценивающие приобретенные товары по продажной стоимости с отдельным учетом наценок, резерв под обесценение запасов не создают (п. 35 ФСБУ 5/2019).

Начисление резерва под снижение стоимости запасов отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет	Кредит	Описание
90, субсчет "Себестоимость продаж" (91, субсчет "Прочие расходы")	14	отражено создание резерва под обесценение запасов

Примечание

Действовавшее ранее ПБУ 5/01 также предусматривало оценку запасов после признания в некоторых случаях. Так, в соответствии с п. 25 ПБУ 5/01 МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. При этом резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

То есть и ФСБУ 5/2019, и ПБУ 5/01 предусматривают создание соответствующего оценочного резерва. Но ФСБУ 5/2019 требует сначала провести обязательный для всех видов запасов сравнительный анализ их фактической себестоимости и чистой стоимости продажи. В случае превышения фактической себестоимости над чистой стоимостью продажи необходимо создать резерв и учитывать материалы по чистой стоимости продажи. Другими словами, ФСБУ 5/2019 вводит обязательное сравнение на отчетную дату фактической себестоимости материалов с их чистой стоимостью продажи, а ПБУ 5/01, в свою очередь, подразумевал сравнение фактической себестоимости материалов с их текущей рыночной стоимостью, но прямо не указывал на него.

По нашему мнению, создание резервов целесообразно лишь по материалам, частично утратившим свои первоначальные свойства и пригодным к дальнейшей переработке или реализации в качестве вторсырья, лома и пр. Материалы, полностью негодные для какого-либо использования, должны списываться с учета, поскольку неспособны приносить экономические выгоды организации.

Документальное оформление списания морально устаревших материалов и материалов с истекшим сроком хранения

Первичными документами, являющимися основанием для отражения операции по выбытию материалов в результате их морального износа, истечения срока годности, являются:

- приказ руководителя;

- акт на списание материалов.

В акте на списание запасов должна содержаться следующая информация:

- наименование списываемых материалов и их отличительные признаки;

- количество;

- фактическая себестоимость;

- установленный срок хранения;

- дата (месяц, год) поступления материалов;

- причина списания.

Акт утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом.

Выбытие материалов в результате их морального износа, истечения срока годности отражается в карточке учета материалов (карточка может быть разработана на основе формы N М-17, утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

Пример

По состоянию на 31 декабря в организации, занимающейся производством швейных изделий, имеются строительные материалы, оставшиеся после ремонта цеха, стоимостью 100 000 руб.

Комиссия установила, что цена, по которой возможно приобрести аналогичные материалы по состоянию на 31 декабря (чистая стоимость продажи), составляет 65 000 руб.

Решено создать резерв под обесценение запасов на сумму 35 000 руб.

Во втором квартале следующего года данные строительные материалы были проданы за 84 000 руб., включая НДС 14 000 руб.

1. Вариант со сторнированием резерва:

31 декабря сформирован резерв:

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Описание
91, субсчет "Прочие расходы"	14	35 000 руб.	сформирован резерв под снижение стоимости материалов

Обратите внимание, что в бухгалтерском балансе обесцененные запасы отражаются по строке 1210 "Запасы" за минусом резерва (п. 25, 35 ПБУ 4/99).

Во втором квартале следующего года отражена продажа материалов:

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Описание
62	91, субсчет "Прочие доходы"	84 000	учтена реализация строительных материалов
91, субсчет "Прочие расходы"	68, субсчет "Расчеты по НДС"	14 000	начислен НДС с реализации
91, субсчет "Прочие расходы"	10	100 000	списана балансовая стоимость реализованных материалов
СТОРНО 91, субсчет "Прочие расходы"	СТОРНО 14	35 000	восстановлен резерв под снижение стоимости материалов

Тема

Бухгалтерский учет выбытия материалов c 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019

См. также

Инвентаризация для целей бухгалтерского учета

Восстановление вычетов НДС в случаях утраты, порчи, недостачи имущества

Налоговый учет убытков в виде недостачи материальных ценностей

Бухгалтерский учет расходов в виде естественной убыли

Как учесть в налоговом и бухгалтерском учете потери тиража печатной продукции?

Бухгалтерский учет выбытия морально устаревших, пришедших в негодность по истечении сроков хранения материалов до 31 декабря 2020 года в соответствии с ПБУ 5/01

Формы документов

Пример заполнения Карточки учета материалов (форма N М-17)

Пример заполнения приказа о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-22)

Пример заполнения ведомости учёта результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26)

Пример заполнения инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3)

Пример заполнения Сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-19)