Энциклопедия решений. Доходы в виде сумм восстановленных резервов (в целях налогообложения прибыли) (декабрь 2024)

Доходы в виде сумм восстановленных резервов (в целях налогообложения прибыли)

Пунктом 7 ст. 250 НК РФ установлено, что признаются внереализационными доходами налогоплательщика доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты при налогообложении в порядке и на условиях, установленных:

- ст. 266 НК РФ для расходов на формирование резервов по сомнительным долгам;

- ст. 267 НК РФ для расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;

- ст. 267.2 НК РФ для резервов предстоящих расходов на НИОКР;

- ст. 267.4 НК РФ для резервов предстоящих расходов, связанных с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья;

- ст. 292 НК РФ для расходов на формирование резервов банков;

- ст. 294 НК РФ для расходов страховых организаций (страховщиков);

- ст. 294.1 НК РФ для расходов страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование;

- ст. 297.3 НК РФ для резервов на возможные потери по займам кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций;

- ст. 300 НК РФ для расходов на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность;

- ст. 324 НК РФ для резервов на ремонт основных средств;

- ст. 324.1 НК РФ для расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год.

Подпунктом 5 п. 4 ст. 271 НК РФ определено, что при методе начисления датой признания внереализационного дохода в виде сумм восстановленных резервов является последний день отчетного (налогового) периода.

Если налогоплательщиком принято решение не создавать резервы с начала нового налогового периода и в учетную политику внесены соответствующие изменения, то вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ (см. письма Минфина России от 12.07.2004 N 03-03-05/3/55, от 22.04.2004 N 04-02-05/5/5, постановление ФАС Уральского округа от 04.07.2006 N Ф09-5752/06-С7).

Сумма резерва, не полностью использованная в отчетном периоде, выявленная по результатам инвентаризации, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва в общем случае корректируется на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода с учетом правила: если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

При этом инвентаризация резерва по сомнительным долгам согласно ст. 266 НК РФ осуществляется на конец каждого отчетного (налогового) периода, а инвентаризация остальных резервов - только на конец налогового периода.

При переносе остатка резерва на оплату отпусков необходимо учитывать, что на основании п. 4 ст. 324.1 НК РФ такой резерв должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда и взносов на обязательное страхование.

Если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда.

Если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Поскольку неиспользованные дни отпуска за конкретный календарный год могут быть определены только по состоянию на последний день этого года, то уточнять остаток резерва в течение года нет необходимости (см. письма МНС России от 18.08.2004 N 02-5-11/142@, УМНС России по г. Москве от 15.09.2004 N 26-12/60128). В аналогичном порядке осуществляются отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (п. 6 ст. 324.1 НК РФ).

Существуют нюансы и для восстановления резерва на ремонт основных средств. На последний день налогового периода необходимо провести инвентаризацию резерва. Если по ее результатам окажется, что сумма фактических затрат на ремонт меньше, чем величина созданного резерва, то сумму остатка следует учесть в составе внереализационных доходов (седьмой абзац п. 2 ст. 324 НК РФ). Если же сумма фактических затрат больше, то образовавшуюся разницу 31 декабря следует включить в прочие расходы (шестой абзац п. 2 ст. 324, п. 1 ст. 260 НК РФ). Резерв в части накопления на финансирование дорогостоящего (особо сложного) капитального ремонта основных средств восстанавливать не следует. Его необходимо присоединить к резерву, который будет формироваться на следующий год. При этом возможность отчислений средств на такой вид ремонта в течение более одного налогового периода должна быть предусмотрена учетной политикой организации и подтверждена графиком проведения ремонта (восьмой абзац п. 2 ст. 324 НК РФ).

Восстанавливать суммы резерва по сомнительным долгам при погашении задолженности, включенной в этот резерв, не нужно. Статья 266 НК РФ прямо предусматривает лишь один случай восстановления резерва по сомнительным долгам: когда сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Это мнение подтверждает сложившаяся арбитражная практика (см. постановления Второго ААС от 06.08.2009 N 02АП-3279/2009, ФАС Поволжского округа от 11.08.2009 N А12-17437/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 08.11.2005 N Ф04-7853/2005(16557-А46-3), ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2009 N А56-21152/2008).

Тема

Внереализационные доходы в целях налогообложения прибыли

См. также

Расходы на формирование резервов при налогообложении прибыли

Порядок признания доходов при методе начисления в целях налогообложения прибыли

Бухгалтерский учет доходов в виде сумм восстановленных резервов