Энциклопедия решений. Налогообложение прибыли при переходе с УСН на общий режим налогообложения (ноябрь 2024)

Налогообложение прибыли при переходе с УСН на общий режим налогообложения

При переходе с УСН на общий режим налогообложения налогоплательщикам необходимо сформировать налоговую базу переходного периода на 1 января года начала применения общего режима в соответствии с правилами, установленными в ст. 346.25 НК РФ. При этом порядок исчисления налоговой базы при переходе с УСН на общий режим налогообложения будет зависеть от того, на какой метод переходит налогоплательщик (метод начисления или кассовый метод).

Переход на уплату налога на прибыль с использованием метода начисления

При переходе с УСН на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начисления выполняют правила, установленные в п. 2 ст. 346.25 НК РФ:

А. При определении доходов:

При переходе на общий режим с УСН признаются доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСН, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления (пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ).

Приведенное правило обусловлено тем, что при УСН доходы учитываются кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), а при исчислении налога на прибыль - методом начисления, то есть доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 3 ст. 271 НК РФ). Таким образом, при переходе на общий режим бывшему "упрощенцу" нужно включить в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, всю выручку за отгруженные, но неоплаченные в период УСН товары (услуги, работы), то есть всю дебиторскую задолженность покупателей по состоянию на 1 января года перехода на общий режим, возникшую в период применения УСН. Эта дебиторская задолженность включается в состав доходов не на дату фактического получения выручки, а в месяце перехода на общий режим (см. письмо Минфина России от 04.04.2013 N 03-11-06/2/10983).

Возникающие при переходе доходы учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных на основании п. 10 ст. 250 НК РФ как доходы прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем периоде (см. письмо Минфина России от 23.10.2006 N 03-11-05/237). В этом письме также отмечено, что такой порядок учета в целях налогообложения доходов, по мнению Минфина России, распространяется также и на индивидуальных предпринимателей.

Б. При определении расходов

1) УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы"

Расходы на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены до даты перехода на исчисление налога на прибыль по методу начислений, признаются в составе расходов, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ (пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают затраты для целей налогообложения только после их фактической оплаты. При методе начислений расходы признаются независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся исходя из условий сделок (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, общие правила учета расходов при УСН и при общем режиме не позволяют учесть те расходы, которые были осуществлены в период применения УСН, а оплачены уже после перехода на общий режим. Поэтому и введен пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ, который позволяет учесть в первом месяце после перехода те затраты, которые попали бы в число расходов по УСН, если бы оплата была произведена до перехода.

Указанные расходы, относящиеся к периоду применения УСН, могут быть учтены в составе внереализационных на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ как убытки прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем периоде (см. письмо Минфина России от 23.10.2006 N 03-11-05/237).

Отметим, что те затраты, которые при УСН в расходы бы не попали даже при условии оплаты, учитываются после перехода в расходах при налогообложении прибыли по правилам главы 25 НК РФ.

В пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ говорится о расходах на приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав). А ведь существуют еще и расходы на выплату зарплаты, на перечисление обязательных страховых взносов и т. п. Они также могут попасть в категорию "переходных". Например, заработная плата может быть начислена в период применения УСН, а фактически выплачена уже после перехода на общий режим. Ее следует учитывать по тем же правилам, которые закреплены в пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ, то есть включать в расходы в первом месяце после перехода на общий режим (см. письма Минфин России от 01.06.2007 N 03-11-04/2/154, от 06.10.2006 N 03-11-02/711).

Важно помнить, что перечень расходов, разрешенных к учету при применении УСН, ограничен. И если в период применения УСН налогоплательщик понес расходы, которые по правилам главы 26.2 НК РФ не учитываются при УСН, то эти затраты не могут быть учтены и для целей налогообложения прибыли, даже если оплата затрат произведена уже после перехода на общий режим, так как они относятся к другому налоговому периоду, в котором применялся режим, не разрешающий учет соответствующих расходов.

Так, если долги, признанные безнадежными, образовались в период применения организацией УСН, то при переходе ее на общий режим налогообложения расходы от списания сумм безнадежных долгов в целях налога на прибыль организаций не учитываются (см. письмо Минфина России от 23.06.2014 N 03-03-06/1/29799).

2) УСН с объектом налогообложения "доходы"

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы", при определении налоговой базы не могут уменьшить сумму полученных доходов на величину понесенных расходов (п. 1, п. 2 ст. 346.18 НК РФ). Поэтому в отношении "переходных" расходов им нужно руководствоваться следующими принципами:

- если затраты относятся к периоду применения УСН с объектом "доходы", то учесть их при налогообложении прибыли нельзя (см. письма Минфин России от 20.08.2007 N 03-11-04/2/208, от 21.08.2007 N 03-11-04/2/209 и УФНС по г. Москве от 17.04.2009 N 16-15/037651@.1);

- если затраты относятся к периоду применения общего режима, то при налогообложении прибыли их учесть можно. Например, затраты на приобретение товаров будут учитываться в составе расходов после перехода на общий режим по мере их реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ) (см. письмо Минфина России от 15.02.2007 N 03-11-04/2/33, от 25.11.2009 N 03-11-06/2/249).

Отдельно остановимся на расходах в виде страховых взносов и выплат по временной нетрудоспособности. Согласно п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, налогоплательщики, находящиеся на УСН с объектом "доходы", могут уменьшить сумму налога (авансовых платежей) за налоговый (отчетный) период на сумму страховых взносов, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в этом периоде, а также на сумму выплаченных за счет работодателя пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50%.

Если на момент уплаты налога по УСН за год, предшествующий переходу на общий режим, начисленные за этот период взносы еще не были перечислены или больничные не были фактически выплачены, то уменьшить на них сумму налога при УСН невозможно. Нельзя учесть эти суммы и в качестве "переходных" расходов при исчислении налога на прибыль. На наш взгляд, после фактической уплаты взносов и оплаты больничных налогоплательщик может подать уточненную декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, уменьшив сумму налога на эти суммы (не более, чем на 50%).

В. Особенности налогового учета ОС и НМА при переходе с УСН

Правила учета основных средств и нематериальных активов при переходе с УСН на общий режим установлены в п. 3 ст. 346.25 НК РФ исключительно для объектов ОС и НМА, приобретенных (построенных) в период применения общего режима (до перехода на УСН). Налогоплательщик, перешедший с УСН на общий режим, не может учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, стоимость ОС (НМА), приобретенных в период применения УСН.

При переходе с УСН на общий режим в налоговом учете на дату перехода нужно отразить остаточную стоимость ОС и НМА, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание) которых, произведенные в период применения общего режима до перехода на УСН, не полностью перенесены на расходы за период применения УСН. Остаточная стоимость таких активов исчисляется путем уменьшения их остаточной стоимости, определенной на момент перехода на УСН, на сумму расходов, определяемую за период применения УСН в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Налогоплательщик, который перешел на УСН, а потом снова вернулся на общий режим, в период применения УСН может не успеть списать эту стоимость на расходы полностью. Тогда несписанный остаток после возврата на общий режим будет амортизироваться по правилам главы 25 НК РФ.

Отметим, правило учета ОС и НМА является единым для всех налогоплательщиков, применяющих УСН, и не зависит от применяемого ими объекта налогообложения. Поэтому после возврата к общему режиму налогоплательщики, применявшие УСН с объектом "доходы", вправе продолжить начисление амортизации по этим объектам ОС (НМА). Для этого они отражают в налоговом учете на дату перехода на общий режим остаточную стоимость таких ОС (НМА) в размере их остаточной стоимости на дату перехода на УСН, так как применение УСН с объектом "доходы" в принципе не предусматривает учета каких-либо расходов.

Г. Налоговый учет убытка при переходе с УСН

Согласно п. 7 ст. 346.18 НК РФ убыток, полученный налогоплательщиком при применении упрощенной системы налогообложения, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения.

У налогоплательщика есть возможность учесть при налогообложении прибыли тот убыток, который остался неучтенным на общем режиме на дату перехода на УСН, при условии, что сохранились документы, его подтверждающие (см. письмо Минфина России от 05.10.2006 N 03-03-02/234). Порядок учета убытков прошлых лет в целях исчисления налога на прибыль закреплен в ст. 283 НК РФ.

Переход на уплату налога на прибыль с использованием кассового метода

Правила перехода с УСН на общий режим установлены только для перехода с УСН на уплату налога на прибыль методом начисления. И при УСН, и при кассовом методе на общем режиме доходы и расходы учитываются только после их фактической оплаты.

Соответственно, если на дату перехода на общий режим у налогоплательщика есть обязательства по оплате, не учтенные для целей исчисления налога при УСН, то для исчисления налога на прибыль их можно будет учесть в момент исполнения.

Если же имеется дебиторская задолженность налогоплательщику за отгруженные им в период применения УСН товары (работы, услуги), то погашение этой задолженности будет учтено для целей налогообложения прибыли тоже по факту получения оплаты (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Расходы, которые были осуществлены в период применения УСН, а оплачены уже после перехода на общий режим, нельзя учесть в расходах при УСН, поскольку они не оплачены. Казалось бы, кассовый метод позволяет учесть такие расходы в целях налогообложения прибыли в том периоде, когда они будут оплачены. Однако на практике налоговые органы возражают против уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на суммы таких расходов, обосновывая свою позицию тем, что они относятся к тому периоду, когда применялся спецрежим.

Еще неопределеннее представляется ситуация с учетом расходов при переходе с УСН с объектом налогообложения "доходы" на общий режим. С одной стороны, если расход относится к периоду применения УСН, то его нельзя учесть в целях налогообложения, поскольку в этом периоде налогоплательщик применял вариант "упрощенки", не предполагающий учет расходов вообще. С другой стороны, если расход оплачен в период применения общего режима, то кассовый метод исчисления налога на прибыль позволяет учесть его в периоде уплаты без каких-либо дополнительных ограничений (за исключением тех, которые явно установлены в ст. 273 НК РФ). Очевидно, что риск спора с налоговыми органами в этом случае велик.

Тема

Прекращение применения УСН

См. также

НДС при переходе с УСН на общий режим налогообложения

Кассовый метод признания доходов при УСН

Кассовый метод признания расходов при УСН

Исчисление налога при УСН с объектом налогообложения "доходы"

Порядок признания доходов при методе начисления в целях налогообложения прибыли

Порядок признания расходов при методе начисления в целях налогообложения прибыли

Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе