Энциклопедия решений. Выездная налоговая проверка при реорганизации юридического лица (ноябрь 2024)

Выездная налоговая проверка при реорганизации юридического лица

В случае реорганизации налогоплательщика-организации в отношении неё налоговым органом может быть произведена так называемая внеплановая выездная налоговая проверка.

Такая проверка является самостоятельным видом выездной налоговой проверки и не подпадает под понятие повторной проверки. Проводится она независимо от времени проведения и предмета предыдущих выездных проверок. То есть на нее не распространяются установленные п. 5 ст. 89 НК РФ ограничения по количеству выездных проверок (не более двух выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период).

При этом в рамках данной проверки проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении (п. 11 ст. 89 НК РФ).

Внимание

Проведение выездной налоговой проверки в связи с реорганизацией организации является правом налоговых органов, а не обязанностью. То есть при реорганизации организации проверка может и не проводиться.

Необходимо учитывать, что обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном ст. 50 НК РФ (п. 1 ст. 50 НК РФ).

Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица в силу п. 2 ст. 50 НК РФ возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него ст. 50 НК РФ обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.

Поэтому проверку деятельности реорганизуемого лица налоговые органы могут провести как в рамках внеплановой выездной налоговой проверки этого лица в соответствии с п. 11 ст. 89 НК РФ, так и в рамках проверки деятельности налогоплательщика-правопреемника по вопросу исполнения перешедших к нему обязанностей по уплате налогов от реорганизованного лица (письмо Минфина России от 16.12.2011 N 03-02-07/1-435, постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.09.2013 по делу N А56-75256/2012 (определением ВАС РФ от 23.12.2013 N ВАС-18603/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Волго-Вятского округа от 14.01.2008 N А82-4644/2007-14, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.04.2008 N Ф04-2275/2008(3239-А27-15).

Специальные правила для проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика-правопреемника по вопросу исполнения перешедших к нему обязанностей по уплате налогов реорганизованного лица НК РФ не установлены (письмо Минфина России N 03-02-07/1-48 от 05.02.2009).

Не урегулированы нормами НК РФ и отношения, возникающие в случае осуществления реорганизации налогоплательщика в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Рекомендуемый порядок назначения выездной проверки в отношении налогоплательщика-правопреемника в случае реорганизации в форме присоединения приведен ФНС России в письмах от 25.07.2013 N АС-4-2/13622@ и от 29.12.2012 N АС-4-2/22690:

- в случае, если такое присоединение произошло до начала проверки, решение о назначении выездной налоговой проверки выносится в отношении проверяемого налогоплательщика-правопреемника с отдельным указанием наименования присоединившейся организации (п. 7 письма N АС-4-2/22690);

- в случае, если реорганизация произошла во время проведения проверки, то в решение о проведении выездной налоговой проверки может быть внесено изменение о проведении проверки налогоплательщика-правопреемника с учетом присоединившейся организации, если в отношении данной организации ранее не была проведена проверка по тем же налогам за проверяемый период и если оставшегося времени достаточно для качественного проведения проверки. Если реорганизация происходит в период незадолго до окончания выездной налоговой проверки, что ограничивает налоговый орган во времени, необходимом для проведения мероприятий налогового контроля, то выносится отдельное решение о назначении проверки налогоплательщика-правопреемника в части присоединившейся организации (п. 1.2 письма N АС-4-2/13622@, п. 7 письма N АС-4-2/22690).

При этом в рамках выездной налоговой проверки налогоплательщика-правопреемника проверяется деятельность реорганизованного юридического лица за период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении такой проверки.

Согласно позиции ФНС России, НК РФ не содержит правовых норм, препятствующих проведению налоговой проверки в случае завершения реорганизации проверяемого юридического лица. Учитывая, что в силу ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником, с момента завершения реорганизации процессуальные документы по продолжающейся проверке оформляются в отношении правопреемника. Требования о представлении документов (информации), решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки, акт налоговой проверки и др. оформляются на правопреемника с указанием после наименования лица, в отношении которого проводится (проведена) выездная налоговая проверка "(правопреемник организации _ (наименование))".

Например, в случае, если проверяемая организация до составления акта проверки реорганизована в форме присоединения к другой организации и в отношении этой организации также проводилась выездная налоговая проверка, в актах этих проверок, составляемых в отношении организации-правоприемника, указывается, что один акт составлен в части деятельности присоединенной организации, а второй акт составлен без учета деятельности присоединенной организации (п. 6.3 письма ФНС России N АС-4-2/13622@).

Арбитражная практика также подтверждает, что в обязанность инспекции не входит прекращение выездной налоговой проверки после присоединения проверяемой организации к другой. В связи с чем признают правомерность оформления акта выездной налоговой проверки и решения по ней в отношении правопреемника в случае, если на момент их составления реорганизация общества была завершена (см. постановления АС Северо-Западного округа от 18.02.2015 N Ф07-282/14, ФАС Поволжского округа от 02.07.2014 N Ф06-12043/13 (определением ВС РФ от 21.10.2014 N 306-КГ14-2915 отказано в пересмотре дела), ФАС Западно-Сибирского округа от 31.10.2013 N Ф04-5134/13 (определением ВАС РФ от 06.03.2014 N ВАС-1673/14 отказано в пересмотре дела)).

Более того, суды приходят к выводу, что уведомления о необходимости обеспечения ознакомления с документами и требования о предоставлении документов, адресованные организации-правопредшественнику и не исполненные им, в силу НК РФ подлежат исполнению правопреемником и не требуют их повторного направления последнему (постановление АС Западно-Сибирского округа от 24.11.2014 N Ф04-7885/14).

К аналогичным выводам приходят суды и в случае реорганизации в других формах, например:

- в форме слияния (постановление ФАС Московского округа от 29.07.2014 N Ф05-7868/14);

- в форме разделения (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.01.2012 N Ф02-6275/11 (определением ВАС РФ от 08.06.2012 N ВАС-7334/12 отказано в пересмотре дела).

Отметим, что налогоплательщики попытались оспорить конституционность положения п. 1 ст. 50 НК РФ со ссылкой на то, что по смыслу, придаваемому ему правоприменительной практикой, допускается вынесение решения в отношении налогоплательщика-правопреемника по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика-правопредшественника. Однако КС РФ признал позицию налогоплательщиков неправомерной, указав, что такое правовое регулирование установлено с учетом возникающего в процессе реорганизации перехода обособленного имущества организации-правопредшественника, которым она должна отвечать по своим обязательствам, к организации-правопреемнику, что позволяет эффективно удовлетворить имущественное притязание государства и способствует исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по уплате законно установленного, но вовремя не уплаченного налога (определения КС РФ от 23.12.2014 N 2885-О и от 29.01.2015 N 200-О).

Соответственно, реорганизация не является обстоятельством, в связи с которым юридическое лицо может избежать выездной проверки.

Темы

Периодичность проведения выездных налоговых проверок

Реорганизация юридического лица

См. также

Государственная регистрация при реорганизации

Выездная налоговая проверка при ликвидации юридического лица

Практические ситуации

Построить список