Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС по исправленным счетам-фактурам (ноябрь 2024)

Налоговые вычеты по НДС по исправленным счетам-фактурам

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Предъявить к вычету НДС можно в том периоде, в котором выполнены все условия, предусмотренные статьями 171, 172 НК РФ:

- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- имеется правильно оформленный счет-фактура поставщика (п. 2 ст. 169 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Однако нередко складываются ситуации, когда поставщик вынужден исправить первоначальный счет-фактуру. Так, если изменение стоимости товаров (работ, услуг) произошло в результате исправления технической ошибки, возникшей в результате неправильного ввода данных о цене и (или) количестве отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в информационные системы, используемые для ведения бухгалтерского и налогового учета, в выставленный счет-фактуру следует внести соответствующие исправления (см. письма ФНС России от 01.02.2013 N ЕД-4-3/1406@, от 23.08.2012 N АС-4-3/13968@, письма Минфина России от 15.08.2012 N 03-07-09/119, от 08.08.2012 N 03-07-15/102, от 13.04.2012 N 03-07-09/34, от 23.03.2012 N 03-07-09/25). Внесение продавцом исправлений в счет-фактуру предусмотрено п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (Приложение N 1 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, далее - Постановление N 1137), в соответствии с которым исправления вносятся продавцом путем составления новых экземпляров счетов-фактур.

Соответственно, покупатель должен аннулировать первоначальный (ошибочный) счет-фактуру, а вместо него принять к учету новый (исправленный). Все эти изменения фиксируются им в книге покупок.

Как указано в п. 4 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением N 1137, при необходимости внесения изменений в книгу покупок (после окончания текущего налогового периода) аннулирование записи по счету-фактуре производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован первоначальный счет-фактура. Об этом же сказано во втором абзаце п. 9 Правил ведения книги покупок.

В графах 15 - 16 дополнительного листа книги покупок данные по первоначальному (ошибочному) счету-фактуре, записи по которому подлежат аннулированию, указываются с отрицательным значением (п. 5 Правил заполнения дополнительного листа книги покупок, утвержденных Постановлением N 1137).

В соответствии с абзацем третьим п. 9 Правил ведения книги покупок исправленный счет-фактура должен быть регистрирован в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты с указанием в графах 15 - 16 книги покупок положительных значений.

Таким образом, при получении исправленного счета-фактуры покупателю следует в дополнительном листе книги покупок за период, когда был зарегистрирован первоначальный счет-фактура, аннулировать записи по нему, а в книге покупок учесть исправленный счет-фактуру в периоде его получения от продавца.

Соответственно, необходимо восстановить вычет, заявленный в периоде получения ошибочного счета-фактуры. Вычет по новому счету-фактуре можно применить только в налоговом периоде исправления счета-фактуры (см. также письма Минфина России от 02.11.2011 N 03-07-11/294, от 01.09.2011 N 03-07-11/236 и др.).

При этом вопрос о периоде возникновения права на вычет по исправленному счету-фактуре является спорным. По мнению Минфина России, исправленный счет-фактура подлежит регистрации покупателем в книге покупок и, соответственно, суммы НДС предъявляются к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен, при одновременном соблюдении иных условий, предусмотренных главой 21 НК РФ (см., например, письма Минфина России от 02.11.2011 N 03-07-11/294, от 01.09.2011 N 03-07-11/236, от 26.07.2011 N 03-07-11/196, от 23.07.2010 N 03-07-11/305, от 03.11.2009 N 03-07-09/53). Такой же позиции придерживаются и налоговые органы (смотрите, например, письмо УФНС России по г. Москве от 01.10.2010 N 16-15/102769, письмо ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63). Существуют судебные решения, которые поддерживают позицию контролирующих органов, указывая, что вычет производится в том налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.07.2010 N А19-4798/10, ФАС Поволжского округа от 30.11.2010 N А65-17164/2009, ФАС Московского округа от 25.09.2009 N КА-А40/9821-09).

В то же время в судебной практике существует и иная точка зрения. Так, согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлениях от 03.06.2008 N 615/08 и от 04.03.2008 N 14227/07, право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) обусловлено производственным назначением, фактическим наличием приобретенных товаров (работ, услуг), их оприходованием и оплатой. В связи с этим суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполняются данные условия. Период применения налоговых вычетов связан с выполнением только названных условий, определяющих право налогоплательщика на такие вычеты. Последующее исправление счетов-фактур не влияет на правомерность отражения налогоплательщиком налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором выполнены установленные законом условия. Аналогичный вывод содержится в постановлениях ФАС Поволжского округа от 22.11.2012 N Ф06-8136/12, ФАС Северо-Кавказского округа от 06.05.2010 N А32-31719/2009-5/597, от 11.03.2010 N А15-1709/2009, ФАС Центрального округа от 20.08.2012 N Ф10-2498/12, от 09.02.2010 N А14-14803/2008/500/24, ФАС Уральского округа от 24.05.2011 N Ф09-1652/11, ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2010 N А13-5320/2009, ФАС Московского округа от 05.10.2012 N Ф05-10005/12, от 07.09.2011 N Ф05-7586/11, от 29.08.2011 N Ф05-8576/11, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.10.2008 N Ф04-5165/2008(10376-А03-42) и др.

Таким образом, если налогоплательщик решит руководствоваться позицией специалистов Минфина России и налоговых органов, то право на вычет НДС по исправленному счету-фактуре необходимо заявить в налоговом периоде его получения от поставщика. При этом вычет, заявленный в более ранних периодах, необходимо восстановить. Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Соответственно, аннулирование первоначального счета-фактуры приводит к необходимости представления уточненной налоговой декларации по НДС за период, когда был зарегистрирован ошибочный счет-фактура.

Если же налогоплательщик будет придерживаться иной точки зрения и заявит право на вычет по исправленному счету-фактуре в том налоговом периоде, в котором получен первоначальный счет-фактура, то достаточно велика вероятность налогового спора.

Тема

Налоговые вычеты по НДС

См. также

Исправление счета-фактуры

Дополнительный лист книги покупок