Энциклопедия решений. Расходы представительства иностранной организации в целях налогообложения прибыли в РФ (август 2024)

Расходы представительства иностранной организации в целях налогообложения прибыли в РФ

В целях исчисления налога на прибыль иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в РФ, уменьшает полученные доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, доходы от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом на сумму произведенных этим постоянным представительством расходов, связанных с получением указанных доходов (п. 1 ст. 307 НК РФ).

Примечание

Некоторые правила определения расходов постоянного представительства разъясняются в Методических рекомендациях налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации). Несмотря на то, что приказом ФНС России от 19.12.2012 N ММВ-7-3/980@ рекомендации отменены (как не прошедшие государственную регистрацию в Минюсте России), они сохраняют свою практическую значимость (в части, не противоречащей нормам НК РФ), поскольку многие нюансы исчисления налога на прибыль иностранных организаций разъяснены только этими Методическими рекомендациями.

Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль иностранных организаций, определяется в том же порядке, что и для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (с учетом ст. 307 НК РФ), и установлен статьями 253-269 НК РФ. Обратите внимание, что, по мнению Минфина России, правило "тонкой капитализации", содержащееся в п. 2 ст. 269 НК РФ, не применяется в отношении постоянного представительства иностранной организации, зарегистрированного на территории РФ (письмо Минфина России от 17.09.2013 N 03-08-05/38346).

В силу п. 9 ст. 307 НК РФ и положений большинства международных договоров об избежании двойного налогообложения при определении налоговой базы постоянного представительства учитываются расходы, понесенные для нужд такого представительства, независимо от места их возникновения (см. также письмо Минфина России от 13.01.2014 N 03-08-05/378).

См. справку о двусторонних международных договорах Российской Федерации об избежании двойного налогообложения.

К расходам постоянного представительства применяются общие требования, установленные ст. 252 НК РФ, а именно:

- расходы должны быть обоснованными;

- расходы должны являться экономически оправданными;

- расходы должны быть фактически понесены;

- оценка расходов должна быть выражена в денежной форме;

- расходы должны быть подтверждены документально.

Расходы могут быть подтверждены документами:

- оформленными в соответствии с законодательством РФ. Так, первичные учетные документы принимаются к учету при условии, что они содержат все обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), сфера действия которого распространяется и на представительства иностранных организаций в силу пп. 5 п. 1 ст. 2 Закона N 402-ФЗ;

- оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы. При этом тексты МСФО не предъявляют каких-либо требований к первичным документам (форма, реквизиты и пр.). Все вопросы учета (в том числе порядок оформления первичных документов) определяет сама организация в своих внутренних распоряжениях;

- косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором) (см. также постановление ВАС РФ от 14.05.2013 N 16805/12).

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на связанные с производством и реализацией и внереализационные (п. 2 ст. 252 НК РФ).

В отношении отдельных видов расходов иностранного представительства действуют такие же и ограничения, что и в отношении расходов российских организаций. Так, представительские расходы или расходы на рекламу учитываются с учетом ограничений, установленных п. 2, п. 4 ст. 264 НК РФ соответственно (п. 5.2.2 Методических рекомендаций).

Примечание

Международным договором РФ с иностранным государством может быть предусмотрен иной порядок включения в состав расходов постоянного представительства отдельных видов затрат. Например, особый порядок в отношении расходов на проценты и рекламу предусмотрен п. 3 Протокола к Соглашению между РФ и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 (см. также письмо Минфина России от 30.12.2009 N 03-08-05).

Обратите внимание, что при расчете налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 307 НК РФ (по деятельности подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц) данные ограничения не применяются (см. письмо МНС России от 19.04.2004 N 23-1-10/34-1393@).

В сделках между взаимозависимыми лицами стороны должны руководствоваться общепринятым в мировой практике принципом вытянутой руки, согласно которому сделки между такими лицами должны осуществляться на основе рыночных цен, то есть цен, устанавливаемых независимыми участниками при аналогичных сделках и на аналогичных условиях (письмо Минфина России от 16.08.2013 N 03-08-05/33523).

Расходы представительства, как правило, учитываются по методу начисления в соответствии с требованиями ст. 271 НК РФ. Однако иностранные представительства (за исключением указанных в п. 1 ст. 273 НК РФ) имеют право на определение расходов по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн. рублей за каждый квартал (п. 7.5 Методических рекомендаций).

Расходы и доходы иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянные представительства на территории РФ, подлежат распределению:

- между иностранной организацией и ее постоянными представительствами, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории РФ в силу п. 9 ст. 307 НК РФ;

- между несколькими подразделениями иностранной организации, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории РФ в соответствии с п. 4 ст. 307 НК РФ;

- между предпринимательской и подготовительно-вспомогательной деятельностью в интересах третьих лиц постоянного представительства (в силу совокупности п. 1 и п. 3 ст. 307 НК РФ);

- между предпринимательской деятельностью и подготовительно-вспомогательной деятельностью, осуществление которой не приводит к возникновению постоянного представительства (в силу совокупности п. 1 ст. 307 НК РФ и п. 2 ст. 274 НК РФ).

Тема

Налогообложение прибыли иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ

См. также

Налоговая база по налогу на прибыль иностранной организации, имеющей несколько отделений на территории РФ

Распределение расходов между иностранной организацией и ее постоянными представительствами (в целях налогообложения прибыли)

Распределение расходов постоянного представительства при осуществлении предпринимательской и подготовительно-вспомогательной деятельности (в целях налогообложения прибыли)

Деятельность подготовительного и вспомогательного характера, не приводящая к образованию постоянного представительства иностранной организации в целях налогообложения прибыли

Налогообложение прибыли иностранных организаций, осуществляющих деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц без получения вознаграждения

Доходы постоянного представительства иностранной организации в целях налогообложения прибыли в РФ

Признание расходов в целях налогообложения прибыли